Odpowiedzi na zadawane pytania poświęcone zagadnieniu sporządzania sprawozdania finansowego w czasie trwania epidemii COVID-19 oraz ewidencji w księgach rachunkowych zdarzeń gospodarczych będących skutkiem skorzystania przez jednostki z rozwiązań przewidzianych w pakiecie tarczy antykryzysowej i finansowej. 

Odpowiedzi udzielone są wyłącznie w świetle przepisów ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy oraz rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Odpowiedzi zostały przygotowane według stanu prawnego na dzień ich zamieszczenia. Prezentowane pytania i odpowiedzi nie dotyczą zagadnień związanych ze stosowaniem przepisów podatkowych.

Pytanie nr 1
W naszej spółce z o.o. rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym (dzień bilansowy wypada 31 grudnia). Jeżeli sporządziliśmy sprawozdanie. finansowe za 2019r. przed 31 marca 2020 r. – to do kiedy zgromadzenie wspólników powinno dokonać zatwierdzenia tego sprawozdania – do 30 czerwca, czy też możemy skorzystać z przedłużonego terminu?

Odpowiedź:
W tym roku termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający został przedłużony o 3 miesiące. W przypadku jednostek, dla których rok obrotowy pokrywa się rokiem kalendarzowym – ostateczny termin zatwierdzenia upływa z dniem 30 września 2020 r.
Podstawa prawna: § 3 ust. 4 rozporządzenia 

Pytanie nr 2
Dzień bilansowy spółki akcyjnej przypada 31 marca 2020 r. Czy zgodnie z rozporządzeniem zyskaliśmy więcej czasu na przeprowadzenie inwentaryzacji magazynu w tym roku? Dodam, że w naszej jednostce nie korzystamy z prawa do odpisania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu.

Odpowiedź:
Termin i częstotliwość inwentaryzacji przeprowadzanej na ostatni dzień każdego roku obrotowego uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 – rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku (art. 26 ust. 3 pkt 1). 
W Państwa przypadku termin ten upływał z dniem 15 kwietnia 2020 r, a zatem termin zakończenia. inwentaryzacji może ulec przesunięciu o 90 dni. 

Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym – gdyż dla nich termin przeprowadzenia inwentaryzacji upłynął z dniem 15 stycznia 2020 r. (termin wykonania obowiązków upłynął przed dniem 31 marca 2020 r.) i nie uległ przedłużeniu.

Podstawa prawna: § 3 ust. 3 oraz § 10 rozporządzenia.

Pytanie nr 3
Nasze stowarzyszenie ma przesunięty rok obrotowy, tzn. obecny rok obrotowy rozpoczął się 1 lipca 2019 r. i zakończy 30 czerwca 2020 r. Czy w naszym przypadku możemy skorzystać z uprawnień do przesunięcia o 3 miesiące terminów związanych z obowiązkami określonymi w ustawie o rachunkowości?

Odpowiedź:
Możliwość przesunięcia terminów, m.in. zamknięcia ksiąg rachunkowych, przeprowadzenia inwentaryzacji, sporządzenia sprawozdania finansowego dotyczy tylko tych jednostek, u których rok obrotowy kończy się po dniu 29 września 2019 r., jednak nie później niż w dniu 30 kwietnia 2020 r. Oznacza to, że w tej sytuacji nie jest możliwe przesunięcie odnośnych terminów. 
Podstawa prawna: § 10 rozporządzenia.

Pytanie nr 4
W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych dofinansowanie do części kosztów wynagrodzeń pracowników wypłacanych przez przedsiębiorstwa (mikro-, małe i średnie) oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne, o ile przedsiębiorstwa te odnotowały spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19? (dofinansowanie na podstawie art. 15zzb ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz.U. poz. 374, 567, 568 i 695)

Odpowiedź: 
Otrzymane dofinansowanie do części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne spełnia definicję przychodów określoną w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.

Z uwagi na fakt, iż powyższe dofinasowanie otrzymują jednostki, które w następstwie wystąpienia COVID-19 odnotowały spadek obrotów gospodarczych, dofinasowanie to pośrednio związane jest z działalnością operacyjną tych jednostek.

W związku z powyższym równowartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu tego dofinansowania wskazane jest odnieść na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. 

Pytanie nr 5
W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych dofinansowanie ze środków FGŚP do wynagrodzeń pracowników objętych przestojem  ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19 oraz środków na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy? (dofinansowanie na podstawie art. 15g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych  - Dz.U. poz. 374, 567, 568 i 695).

Odpowiedź: 
Otrzymane dofinansowanie ze środków FGŚP do kosztów wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy, spełnia definicję przychodów określoną w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.
Z uwagi na fakt, iż powyższe dofinasowanie otrzymują jednostki, których w następstwie wystąpienia COVID-19, pracownicy objęci są przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, dofinansowanie to pośrednio związane jest z działalnością operacyjną tych jednostek.
W związku z powyższym równowartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu tego dofinansowania wskazane jest  odnieść na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. 

Pytanie nr 6
W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych spółki z o.o. zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek ZUS należnych za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres? (zwolnienie na podstawie art. 31zo ust. 1 i 1a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568 i 695)

Odpowiedź:
Zwolnienie z obowiązku „opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek ZUS należnych za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r”,  w wyniku którego nastąpi zmniejszenie wartości zobowiązań wobec ZUS, spełnia definicję przychodów określoną w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.

Z uwagi na fakt, iż powyższe zwolnienie jest skutkiem działań państwa będących pomocą skierowaną do jednostek prowadzących działalność gospodarczą w trakcie trwania COVID-19,  należy zaklasyfikować to zwolnienie jako zdarzenie pośrednio związane z działalnością operacyjną tych jednostek. 

W związku z powyższym umorzenie zobowiązania wobec ZUS wskazane jest  odnieść na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. 

Pytanie nr 7
W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych świadczenie postojowe dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą? (świadczenie na podstawie art. 15zq ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568 i 695)

Odpowiedź:
Dofinasowanie w postaci świadczenia (wynagrodzenia) postojowego dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i prowadzących księgi rachunkowe, spełnia definicję przychodów określoną w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.

Otrzymane ww. dofinansowanie, jako pomoc państwa w trakcie trwania COVID – 19, związane jest pośrednio z prowadzoną działalnością operacyjną ww. osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym równowartość otrzymanych środków pieniężnych wskazane jest  odnieść na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. 

Pytanie nr 8:

Czy spółki publiczne są jednostkami podlegającymi nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz. U. poz. 570)?

Odpowiedź:

Tak. Przy tym w powyższym kontekście, za spółki publiczne w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym nie są uważane wyłącznie podmioty, których działalność jest ściśle reglamentowana przepisami ustaw nadzorczych (m.in. domy maklerskie, banki, zakłady ubezpieczeń). Pojęcie spółek publicznych obejmie bowiem również w tym przypadku jednostki, których wprawdzie nie sam przedmiot działalności, ale określone sfery aktywności (związane np. z funkcjonowaniem ich akcji w obrocie na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu) podlegają nadzorowi sprawowanemu przez KNF.

Dla tych jednostek rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów … (Dz. U. poz. 570) w § 3 dokonało przesunięcia niektórych terminów, w tym sprawozdawczych, odpowiednio o 2 miesiące / 60 dni.

Pytanie nr 9
W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych otrzymaną przez mikroprzedsiębiorcę w ramach tarczy antykryzysowej pożyczkę na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej? Jeśli w ramach pomocy pożyczka zostanie umorzona, to czy kwotę umorzonej pożyczki ująć w przychodach finansowych? (pomoc na podstawie art. 15zzd ustawy o COVID-19).

Odpowiedź:
Otrzymana przez mikroprzedsiębiorcę pożyczka ze środków Funduszu Pracy (przekazana w celu przeciwdziałania negatywnym skutkom COVID-19) spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych pożyczkę tą należy ująć na koncie przeznaczonym do ewidencjonowania zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek (rozwiązanie w tym zakresie powinno być opisane w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości).
W przypadku umorzenia ww. pożyczki, w księgach rachunkowych nastąpi odpisanie zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 32 ustawy o rachunkowości.

Pytanie nr 10
W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych ulgę w zakresie podatku od nieruchomości, o ile sytuacja finansowa przedsiębiorstwa pogorszyła się wskutek epidemii COVID-19 i gmina uchwaliła zwolnienie z tego podatku za część 2020 r.? Czy właściwa będzie korekta kosztów rodzajowych podstawowej działalności operacyjnej? (zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 15p ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz.U. poz. 374, 567, 568 i 695).

Odpowiedź:
Jednostka, która złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2020 r. i następnie została objęta postanowieniami uchwały rady gminy wprowadzającej za część roku 2020 r. zwolnienie z podatku od nieruchomości, powinna w księgach rachunkowych zmniejszyć zobowiązanie z tytułu tego podatku.

Biorąc pod uwagę fakt, iż powyższe zwolnienie jest skutkiem działań państwa będących pomocą skierowaną do jednostek prowadzących działalność gospodarczą w trakcie trwania COVID-19, powinno być ono zaklasyfikowane jako przychód jednostki, bowiem zmniejszenie zobowiązania spowoduje uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości).

Zmniejszenie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości jest zdarzeniem pośrednio związanym z działalnością operacyjną jednostki, zatem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, wskazane jest odniesienie równowartości zmniejszenia tego zobowiązania w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi.

Pytanie nr 11:
W jakiej wysokości zaprezentować, w związku z COVID-19 rezerwę na świadczenia pracownicze w sprawozdaniu finansowym spółki z o.o. sporządzonym za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. Spółka, przy szacowaniu na dzień bilansowy rezerwy na odprawy emerytalne przyjęła wskaźnik wzrostu wynagrodzeń w okresie krótkofalowym (jeden rok od daty bilansu) na poziomie 6%. W związku z epidemią spowodowaną COVID-19, zarząd spółki w kwietniu 2020 r. podjął decyzję, że w 2020 r. nie będzie podwyżek wynagrodzeń, a nawet może nastąpić ich obniżenie o 10%. Czy w związku z obniżką wynagrodzeń planowanych w 2020 r. należy skorygować oszacowaną kwotę rezerwy na świadczenia pracownicze w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31.12.2019r. (zmiana stopy wynagrodzeń ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe)?

Odpowiedź:
Skutki epidemii COVID-19 w postaci zmiany oszacowań przyszłych świadczeń na rzecz pracowników w 2020 r. (świadczeń emerytalnych), przy założeniu, że dniem bilansowym był dzień 31.12.2019 r., są przykładem zdarzeń niekorygujących, tj. takich których wpływ na sprawozdanie finansowe wskazuje na stan zaistniały po dniu bilansowym (po dniu 31.12.2019 r.).
Jeśli informacje na temat zmiany oszacowania rezerwy na świadczenia na rzecz pracowników są istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, o czym powinno zdecydować we własnym osądzie kierownictwo jednostki, to wówczas w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, zgodnie z ust. 6 pkt 2 załącznika nr 1 ustawy o rachunkowości, jednostka ujawnia informacje o zmianie wartości szacunkowych - rezerwy na świadczenia emerytalne) oraz szacunkowej kwocie skutków finansowych tej zmiany.
W tym przypadku jednostka nie aktualizuje wartości szacunkowych w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Ewentualne zmiany wartości szacunkowych, wywołane skutkami epidemii COVID-19 ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego.

Pytanie nr 12
Spółka z o.o. w ramach rządowego programu wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza  Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm” otrzymała subwencję finansową, której część (do 75%) może zostać umorzona (25% subwencji podlega bezwarunkowo zwrotowi). Decyzja o ewentualnym umorzeniu będzie podjęta dopiero po 12 miesiącach. W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych oraz w której pozycji bilansu wykazać otrzymaną subwencję w wysokości 25% (do zwrotu) oraz w wysokości 75% (do ewentualnego umorzenia - po spełnieniu określonych warunków). Czy kwota umorzonej subwencji zwiększy przychody finansowe, czy pozostałe przychody operacyjne?

Odpowiedź
Zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja br. subwencja finansowa otrzymana z Polskiego Funduszu Rozwoju (PFR) w ramach Tarczy Finansowej dla celów podatku dochodowego traktowana jest jak pożyczka.
Dla celów ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki, która otrzymała ww. subwencję finansową proponuje się poniższe rozwiązanie spójne z podejściem podatkowym.
Otrzymana z PFR subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Na dzień powstania, zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec Polskiego Funduszu Rozwoju z tytułu subwencji finansowej.
Natomiast w sprawozdaniu finansowym zobowiązanie z tytułu subwencji finansowej prezentuje się w bilansie w pasywach:
a)    w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości według terminu wymagalności, tj.:
- jako zobowiązania długoterminowe/ wobec pozostałych jednostek/ kredyty i pożyczki - w pozycji: B.II.3.a - jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego,
- jako zobowiązania krótkoterminowe/ wobec pozostałych jednostek/ inne - w pozycji B.III.3.a - jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego;

b)    w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości (dla jednostek mikro) w pozycji B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania;

c)    w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości (dla jednostek małych) według terminu wymagalności, tj.:
- jako zobowiązania długoterminowe / z tytułu kredytów i pożyczek - w pozycji: B.II. - jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego,
- jako zobowiązania krótkoterminowe - w pozycji B. III. a. - jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Z uwagi, że otrzymanie przez jednostkę subwencji finansowej ma charakter incydentalny o potencjalnie istotnej wartości, proponujemy - w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości –  rozszerzenie zakresu informacyjnego bilansu i zaprezentowanie zobowiązania z tytułu subwencji, jako kolejnej uszczegóławiającej pozycji w ramach wyżej wskazanych kategorii zobowiązań.
Ponieważ otrzymana przez Spółkę subwencja finansowa podlega bezwarunkowo zwrotowi w wysokości 25%, a pozostała część (do 75%) może być umorzona po spełnieniu przez jednostkę określonych warunków, rekomendujemy - ze względu na potencjalnie istotny wpływ informacji o kwocie bezwarunkowego zwrotu otrzymanej subwencji oraz kwocie ewentualnego umorzenia na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki - ujawnienie tej informacji w sprawozdaniu finansowym jednostki w informacji dodatkowej.
W przypadku umorzenia części (do 75%) otrzymanej kwoty subwencji, w księgach rachunkowych nastąpi odpisanie tej części zobowiązania z tytułu otrzymanej subwencji na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości.  

Pytanie nr 12a

Czy w sytuacji, gdy środki pieniężne otrzymane z subwencji finansowej z PFR zostały  przeznaczone przez jednostkę na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych to umorzenie zobowiązania z tytułu tej subwencji powinno zostać ujęte w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi, czy rozliczeniami międzyokresowymi przychodów?

Odpowiedź

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 12 dotyczące otrzymanej subwencji finansowej z PFR spełnia ona definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Na dzień powstania, zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec PFR z tytułu subwencji finansowej. W wyniku umorzenia tego zobowiązania  w księgach rachunkowych następuje jego zmniejszenie w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości) na podstawie  odpowiedniego dowodu źródłowego, w dacie dokonania tej operacji gospodarczej, zgodnie z warunkami udzielenia tego finansowania.
Analogiczne stanowisko dotyczące ujęcia i umorzenia subwencji finansowej wynika z rekomendacji Komitetu Standardów Rachunkowości pt. Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID -19; pkt IV.8.
Oznacza to, że niezależnie na jaki cel  jednostka przeznaczyła  środki pieniężne uzyskane z ww. subwencji finansowej z PFR, umorzone zobowiązanie wobec PFR odnoszone jest na dobro pozostałych przychodów operacyjnych w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. Należy ponadto podkreślić, że subwencja z PFR nie stanowiła środków celowo przekazanych  na zakup rzeczowych aktywów trwałych.

Pytanie nr 13
Jesteśmy szpitalem (sp zoz) udzielającym świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z decyzją wojewody nasz szpital został wyznaczony jako szpital jednoimienny zobowiązany do wykonywania zadań związanych z przeciwdziałaniem skutkom pandemii covid-19. Czy w związku z tym przychody i koszty z tytułu realizacji świadczeń związanych z covid-19 powinniśmy ujmować jako przychody i koszty działalności podstawowej czy też jako pozostałe przychody i koszty operacyjne?

Odpowiedź
W świetle regulacji ustawy o działalności leczniczej (gdzie wskazano, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych) oraz ustawy o rachunkowości, przychody i koszty związane z wykonywaniem przez szpital zadań związanych z przeciwdziałaniem skutkom pandemii covid-19, należy traktować jako przychody i koszty podstawowej (statutowej) działalności sp zoz.

Pytanie nr 14
Czy jeśli sprawozdanie finansowe spółki, której rok obrotowy równy jest kalendarzowemu zostało sporządzone i podpisane 25 marca 2020 r., to termin na zatwierdzenie takiego sprawozdania (za 2019 rok) upływa 30 czerwca 2020 r. czy 30 września 2020 r.?

Odpowiedź

Na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. W dniu 31 marca 2020 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. 2020 poz. 570).
W rozporządzeniu tym został wydłużony o 3 miesiące m.in. termin zatwierdzania sprawozdań finansowych dla jednostek, których rok obrotowy zakończył się po dniu 29 września 2019 r., jednak nie później niż w dniu 30 kwietnia 2020 r., i których termin zatwierdzenia nie upłynął przed dniem 31 marca 2020 r. A zatem termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego został przedłużony do 30 września 2020 r. w przypadku jednostek, których rok obrotowy równy jest kalendarzowemu. Dotyczy to także sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe spółki zostało sporządzone 25 marca br.

Pytanie nr 15

Czy został dodatkowo przesunięty termin na zatwierdzanie sprawozdań finansowych dla organizacji pozarządowych i jakich organizacji dotyczy przesunięcie?

Odpowiedź

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 września 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz. U. Nr 1667), przedłuża termin na zatwierdzanie sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości, m.in. dla organizacji pozarządowych, stosujących przepisy ustawy o rachunkowości.
Rozporządzenie to dotyczy jedynie przedłużenia ww. terminu i nie wprowadza innych zmian odnoszących się do procedury zatwierdzania sprawozdania finansowego.
Regulacja § 3 ust. 4a pkt 2 tego rozporządzenia wskazuje przesłanki, po spełnieniu których termin na zatwierdzenie sprawozdania finansowego ulega przedłużeniu. Dotyczy to m.in. organizacji pozarządowych, które posiadają organy zatwierdzające liczniejsze niż przewidują to ograniczenia wynikające z przepisów zakazujących organizowania zgromadzeń spotkań i zebrań w czasie epidemii, jak również nie mają możliwości skorzystania z podejmowania uchwał przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość. Przedłużenie to następuje do 6 tygodni od dnia ustania jednej z wymienionych przesłanek. Co prawda w rozporządzeniu zmieniającym występuje określenie „organ zarządzający”, ale wykładania celowościowa oparta na brzmieniu art. 53 ust 1 ustawy o rachunkowości prowadzi do wniosku, iż należy wskazaną przesłankę odnieść do organu zatwierdzającego. Wskazana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia zmieniającego.

Pytanie nr 16

Czy pandemia Covid-19 może być uzasadnieniem do przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze  weryfikacji zamiast w formie spisu z natury?

Odpowiedź

Podstawowym celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, porównanie z zapisami w księgach rachunkowych, zidentyfikowanie różnic inwentaryzacyjnych, przyczyn ich powstania i ich odpowiednie rozliczenie w księgach rachunkowych, a także rozliczenie osób odpowiedzialnych z powierzonego im mienia oraz ocena przydatności inwentaryzowanych składników majątku. Należy podkreślić, że systematyczna kontrola zgodności danych za pomocą inwentaryzacji prowadzona jest w celu zapewnienia realności i wiarygodności informacji o aktywach i pasywach ujmowanych w księgach rachunkowych i wykazywanych w sprawozdaniu finansowym jednostki.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.) – zwana dalej „uor” wskazuje w art. 26 ust. 1, aby jednostki przeprowadzały inwentaryzację aktywów i pasywów na ostatni dzień każdego roku obrotowego.
Ustawa ta zawiera równocześnie w zakresie inwentaryzacji pewne uproszczenia wskazane w art. 26 ust. 3. Termin i częstotliwość inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego uznaje się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację wymienionych w tym przepisie składników majątku przeprowadzono odpowiednio: raz w roku, w ciągu 2 lub w ciągu 4 lat. Oznacza to, że inwentaryzacja może być rozłożona na przestrzeni poszczególnych lat (tzw. inwentaryzacja ciągła) oraz, że w wyznaczonym okresie (np. na przestrzeni 4 lat) powinny zostać zinwentaryzowane składniki majątku jednostki.
Inwentaryzację przeprowadza się z wykorzystaniem jednej z trzech metod tj. w drodze: spisu z natury, otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń lub też porównania danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (metoda weryfikacji).
Wskazana w zapytaniu forma inwentaryzacji w drodze spisu z natury dotyczy aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie (art. 26 ust.1 pkt 1 uor). Natomiast inwentaryzacja w drodze weryfikacji dotyczy środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych a także aktywów i pasywów, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).
Mając powyższe na uwadze, jednostka powinna dołożyć wszelkich starań, aby inwentaryzację składników aktywów przeprowadzić drogą spisu z natury przy zachowaniu zasad bezpieczeństwa koniecznych dla jej przeprowadzenia.
Skorzystanie z rozwiązań przewidzianych w ww. art. 26 ust. 1 pkt 3 uor (tj. przeprowadzenie w miejsce spisu z natury inwentaryzacji metodą weryfikacji) powinno dotyczyć tylko wyjątkowych sytuacji. Wydaje się, że jedną z takich przesłanek może być potencjalne ryzyko epidemiczne występujące w określonych podmiotach np. w szpitalach w odniesieniu np. środków trwałych znajdujących się w pomieszczeniach, gdzie przebywają pacjenci, sal operacyjnych etc.
Jednocześnie zauważenia wymaga, że ww. ryzyko epidemiczne nie występuje w jednakowym zakresie we wszystkich jednostkach przeprowadzających inwentaryzację, ani w odniesieniu do wszystkich składników aktywów objętych inwentaryzacją. Wobec tego, każda jednostka powinna dokonać gruntownej oceny potencjalnych ryzyk związanych z pandemią COVID - 19 w celu podjęcia uzasadnionej decyzji o wyborze danej metody inwentaryzacji. Dokumentacja uzasadniająca przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinna stanowić załącznik do protokołu weryfikacji.

Pytanie nr 17

Jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (sp zoz) otrzymujemy z NFZ na działalność bieżącą środki finansowe w wysokości 1/12 wartości umów (tzw. ryczałt). Pandemia uniemożliwiła nam realizację w pełnej wysokości umów zawartych z NFZ na świadczenia zdrowotne. W związku z tym powstały zaległości w realizacji tych świadczeń. Wprowadzona została możliwość prawna zrealizowania świadczeń, rozliczanych w ramach ryczałtu za 2020 r., do dnia 30 czerwca 2021 r. Jednak przychód wynikający z ustalonej wartości miesięcznej ryczałtu, nie znajduje odzwierciedlenia w wykonanych w 2020 r. świadczeniach, bowiem koszty świadczeń (z 2020 r.) będą realizowane dopiero w 2021 r, tj. w okresie faktycznego wykonania usług zdrowotnych. W jaki sposób powinna zostać ujęta w 2020 r. wartość tego ryczałtu w księgach rachunkowych sp zoz?

Odpowiedź

Jednostki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w tym sp zoz, zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami określonymi w tej ustawie. 
Ustawa o rachunkowości określa podstawowe zasady rachunkowości zwane nadrzędnymi. Z wymogu kompletnego ujęcia ogółu dotyczących danego roku obrotowego zdarzeń gospodarczych wypływa zadanie wyodrębnienia z nich tych, które kształtują wynik finansowy roku obrotowego. Stanowi o tym zasada memoriału w powiązaniu z zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (por. art. 6 ust. 1 i 2 ustawy). Konsekwencją stosowania tych zasad jest m.in. dokonywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów. 
Zgodnie z art. 41 ustawy rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. Z punktu widzenia zasad rachunkowości za przychody – zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy – uznaje się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Jak wynika z ww. przepisów, ujęciu w księgach jednostki podlegają wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przy czym przychody dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych zasadniczo zalicza się do pasywów bieżącego okresu i ujmuje jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Mając powyższe na uwadze, ryczałtowe przychody za świadczenia zdrowotne, których koszty pojawią się w 2021 r, tj. w okresie faktycznego wykonania usług zdrowotnych powinny zostać ujęte w 2020 r. jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.