Ad. 2) Rozliczenia międzyokresowe 

Państwowe jednostki budżetowe prowadząc księgi rachunkowe zobowiązane są – jak wskazano na wstępie – do przestrzegania nadrzędnych zasad rachunkowości, w tym zasady współmierności (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zasada współmierności przychodów i kosztów zobowiązuje jednostki do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione (por. art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że, koszty, niezależnie od tego kiedy zostaną poniesione, powinny zostać przypisane do okresu, w którym są współmierne z przychodami. Powoduje to obowiązek:

• wyłączenia z kosztów okresu sprawozdawczego tej ich części, która została już poniesiona w danym okresie, ale dotyczy przychodów przyszłych okresów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), 
• wliczenia do kosztów okresu sprawozdawczego kosztów, które tego okresu dotyczą, ale jeszcze nieponiesionych (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. 

Ponadto jednostki dokonują również – w myśl art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości - biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
2. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo, że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Zasady tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych zostały uszczegółowione w KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. 
KSR definiuje bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust.2a ustawy to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną.

Warunkiem ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest:

1. wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym
2. zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków. 

Ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy/biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na: 

1. zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej,
2. zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw – jeżeli dotyczy ona pośrednio działalności operacyjnej jednostki,
3. zwiększeniu kosztów finansowych i rezerw – jeżeli dotyczy ona operacji finansowych, 
4. zwiększeniu strat nadzwyczajnych i rezerw – jeżeli dotyczy ona zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.

Do ewidencji stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów służy konto 640 - „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Zgodnie z opisem do tego konta, ujętym w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia konto to służy do ewidencji kosztów przyszłych okresów (rozliczenia międzyokresowe czynne) oraz prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy (rozliczenia międzyokresowe bierne).

Należy przy tym również wskazać, że dodatkowe informacje i objaśnienia ujęte w załączniku nr 12 pn. „Informacja dodatkowa” do ww. rozporządzenia obejmują również dane o wykazie istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych (pkt I 1.13).

Jednoczenie należy podkreślić, że zgodnie z przepisami § 14 ww. rozporządzenia państwowe jednostki budżetowe nie dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Niemniej jednak, jednostki te zobowiązane są do wykazania w Informacji dodatkowej w pkt II 1.15 kwotę wypłaconych środków pieniężnych na świadczenia pracownicze.

Ad. 3) Odpisy aktualizujące należności 

Ustawa o rachunkowości określa zasady dokonywania odpisów aktualizujących od należności, których obowiązek wynika z zasady ostrożności. Wyraża się ona tym, że poszczególne składniki aktywów (a zatem i należności) i pasywów należy wycenić i zaprezentować w sprawozdaniu finansowym stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). Realizacja tej zasady polega na uwzględnianiu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, wszelkich zmniejszeń wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również należności (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Potwierdzeniem powyższego są regulacje zawarte w art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o  rachunkowości. Przepis ten stanowi, że należności wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Zasady dokonywania odpisów aktualizujących uwzględniające stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty określa art. 35b ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji (art. 35b ust. 2 ww. ustawy). Dokonanie aktualizacji należności w formie odpisu nie powoduje ich usunięcia z ksiąg rachunkowych, lecz urealnia ich wartość bilansową.

Państwowe jednostki budżetowe dokonują odpisów aktualizujących należności przy uwzględnieniu  przepisów § 10 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017r. Stanowią one, że wartość należności aktualizuje się zgodnie z ustawą o rachunkowości. Odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących rozchodów budżetów: państwa, środków europejskich i jednostek samorządu terytorialnego zalicza się do wyników na pozostałych operacjach niekasowych. Odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze. Odpisy aktualizujące wartość należności są dokonywane nie później niż na dzień bilansowy. Dokonywanie przez jednostki budżetowe odpisów aktualizujących od należności ujmowane być powinno zgodnie z ww. zasadami, z wykorzystaniem kont zawartych w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia, tj. konta 290 – „ Odpisy aktualizujące należności” i konta 751 – „Koszty finansowe” lub 761 – „Pozostałe koszty operacyjne”. 

Należy jednocześnie wskazać, iż utworzone odpisy aktualizacyjne mogą mieć przejściowy charakter, na co wskazują przepisy art. 35b ust. 3 i art. 35c ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tymi przepisami należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości), zaś w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych (art. 35c ustawy o rachunkowości).

W przypadku należności umorzonych, przedawnionych lub nieściągalnych dokonuje się ich odpisania (usunięcia z ksiąg rachunkowych) w ciężar odpowiednio pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych lub ciężar dokonanych uprzednio odpisów aktualizujących (art. 35b ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości). Nie spełniają one podstawowych kryteriów dla uznania ich jako składnik aktywów jednostki w świetle art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Nie przyniosą one bowiem w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Powstaje zatem konieczność ich odpisania z ksiąg rachunkowych jednostki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż zasada ostrożności nakazuje aktualizowanie wyceny figurujących w księgach rachunkowych jednostki (państwowej jednostki budżetowej) niespłaconych należności, których zapłata jest wątpliwa, w celu wykazania ich w realnej, prawdopodobnej do ściągnięcia kwocie.

Należy przy tym również wskazać, że dodatkowe informacje i objaśnienia ujęte w załączniku nr 12 pn. „Informacja dodatkowa” do ww. rozporządzenia obejmują również dane odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego (…) - (pkt II 1.13).