Należy podkreślić, iż wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe, w tym państwowe jednostki budżetowe, zobowiązane są – na podstawie art. 4 ustawy o rachunkowości – do stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Na jednostkach tych ciąży również obowiązek przestrzegania nadrzędnych zasad rachunkowości określonych przepisami ustawy o rachunkowości, w tym m.in. z zasady memoriału, współmierności przychodów i kosztów oraz ostrożności. 

Z przestrzegania tych zasad wynika obowiązek tworzenia m.in.:

1. rezerw na przyszłe zobowiązania,
2. rozliczeń międzyokresowych,
3. odpisów aktualizujących należności.

 

Ad. 1) Rezerwy na przyszłe zobowiązania 

Stosownie do art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy (czyli zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne – art. 3 ust. 1 pkt 21) tworzy się na: 

1. pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania (czyli wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki – art. 3 ust. 1 pkt 20), których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
2. przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. 

Rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.

Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę.

Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.
Z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości (KSR) wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki mogą stosować międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR).

Zasady tworzenia rezerw zostały uszczegółowione w KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. 

KSR definiuje rezerwy jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego. Tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji, są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy. Nie tworzy się rezerw związanych z przyszłą działalnością. 

Do ewidencji rezerw w państwowych jednostkach budżetowych służy, ujęte w załączniku nr 3 „Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych” do ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. konto 840 - „Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Zgodnie z opisem do tego konta służy ono do ewidencji przychodów zaliczanych do przyszłych okresów oraz innych rozliczeń międzyokresowych i rezerw. Na stronie Ma konta 840 ujmuje się utworzenie i zwiększenie rezerwy, a na stronie Wn – jej zmniejszenie lub rozwiązanie. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 840 powinna zapewnić możność ustalenia w szczególności stanu rezerwy oraz przyczyn jej zwiększeń i zmniejszeń. Konto 840 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan rezerw i rozliczeń międzyokresowych przychodów. 

Należy przy tym również wskazać, że dodatkowe informacje i objaśnienia ujęte w załączniku nr 12 pn. „Informacja dodatkowa” do ww. rozporządzenia obejmują również dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym (pkt II. 1.8).

Zasady w zakresie tworzenia rezerw powinny zostać zawarte w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę do stosowania zasady (politykę) rachunkowości. Ustalając te zasady kierownik jednostki powinien uwzględnić – jak wskazano wyżej – również zasadę istotności. Została ona zdefiniowana w art. 4 ust. 4a oraz 8 ustawy o rachunkowości. 
Decyzja o utworzeniu przez kierownika jednostki rezerwy powinna zostać podjęta na podstawie analizy posiadanych dokumentów, którymi jednostka dysponuje oraz oceny faktycznej sytuacji. 

cd w części 2.