Odpowiedzi na zadawane pytania poświęcone zagadnieniu sporządzania sprawozdania finansowego w czasie trwania epidemii COVID-19 oraz ewidencji w księgach rachunkowych zdarzeń gospodarczych będących skutkiem skorzystania przez jednostki z rozwiązań przewidzianych w pakiecie tarczy antykryzysowej i finansowej. 

Odpowiedzi udzielone są wyłącznie w świetle przepisów ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy oraz rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Odpowiedzi zostały przygotowane według stanu prawnego na dzień ich zamieszczenia. Prezentowane pytania i odpowiedzi nie dotyczą zagadnień związanych ze stosowaniem przepisów podatkowych. 

Pytanie nr 1
Jesteśmy państwową jednostką budżetową (jednostką nadrzędną) sporządzającą łączne sprawozdanie finansowe. Do naszej jednostki, do dnia 31 marca 2020 r., przekazane zostały przez jednostki podległe (państwowe jednostki budżetowe) sprawozdania finansowe sporządzone za 2019 r. W związku z rozporządzeniem jednostki podległe zwracają się z zapytaniem, czy dokumenty księgowe, które wpływają do nich w chwili obecnej i  dotyczą 2019 r., powinny być ujęte w księgach rachunkowych 2019 r. w związku z przedłużeniem terminów obowiązków sprawozdawczych ujętych w tym rozporządzeniu?

Odpowiedź:
W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2020 r. przedłużone o dwa miesiące (60 dni) zostały terminy, o których mowa m.in. w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa (…) (Dz.U. z 2020 r., poz. 342). Z § 10 rozporządzenia wynika, że jego przepisy mają zastosowanie, co do zasady, do obowiązków dotyczących roku obrotowego kończącego się po dniu 29 września 2019 r., jednak nie później niż w dniu 30 kwietnia 2020 r., których termin wykonania nie upłynął przed dniem 31 marca 2020 r. 

W sytuacji zatem, gdy przed 31 marca 2020 r. jednostka podległa zamknęła księgi rachunkowe, sporządziła na ich podstawie sprawozdanie finansowe i przekazała je do jednostki nadrzędnej w celu sporządzenia łącznego sprawozdania finansowego w rozumieniu § 27 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r., nie jest możliwe wprowadzanie do ksiąg rachunkowych jednostki podległej dokumentów księgowych dotyczących 2019 r., otrzymanych po dniu sporządzenia i przekazania sprawozdania finansowego do jednostki nadrzędnej. Niemniej jednak uwzględnienia w tej sytuacji wymaga również przepis § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. Wynika z jego treści, że ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić do 30 kwietnia roku następnego (termin został przedłużony o 60 dni), a w jednostkach, których sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu lub wchodzi w skład sprawozdania finansowego podlegającego zatwierdzeniu, w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy (termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego został przedłużony o 60 dni). Zatem w sytuacji gdy jednostka podrzędna otrzymała dokumenty dotyczące 2019r., które są istotne dla oceny sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, to zobowiązana jest do ich wprowadzenia do ksiąg rachunkowych tego roku obrotowego, ponownego sporządzenia sprawozdania finansowego i przesłania do jednostki nadrzędnej w celu prawidłowego sporządzenia łącznego sprawozdania finansowego.

Pytanie nr 2
Jesteśmy jednostką budżetową. W związku z pandemią COVID-19 zakupiliśmy środki dezynfekujące, rękawiczki i maseczki dla pracowników naszej jednostki. Prosimy o wskazanie sposobu ujęcia tych środków ochronnych w księgach rachunkowych naszej jednostki?
Odpowiedź:
Ujęcie wartości zakupionych (w związku z pandemią COVID-19) środków dezynfekujących, rękawiczek i maseczek służących bezpośrednio do ochrony pracowników zatrudnionych w jednostce budżetowej ujmuje się w księgach rachunkowych tej jednostki na koncie:
1)    405 – „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” – jeżeli środki ochronne zostały przekazane poszczególnym pracownikom jednostki,
2)    401 – „Zużycie materiałów i energii” – gdy środki ochronne zostały udostępnione wszystkim pracownikom w sposób nieograniczony (tj. płyn dezynfekujący, rękawiczki i maseczki dostępne są w określonych pomieszczeniach np. łazienka, korytarze i pomieszczenia biurowe).

Pytanie nr 3
Czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzania, zatwierdzenia, udostępniania i przekazywania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. z 2020 r., poz. 570) w zakresie przesunięcia terminu przeprowadzenia inwentaryzacji mają zastosowanie do terminu zakończenia spisu z natury w jednostkach budżetowych?
Odpowiedź:
Z uwagi na fakt, że w jednostkach budżetowych rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, to przepisy § 3 ww. rozporządzenia nie odnoszą się do jednostek budżetowych. Przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie do obowiązków dotyczących roku obrotowego kończącego się po dniu 29 września 2019 r., jednak nie później niż w dniu 30 kwietnia 2020 r., których termin wykonania nie upłynął przed dniem 31 marca 2020 r. (§ 10 ww. rozporządzenia). W przypadku jednostek budżetowych termin zakończenia spisu z natury upłynął 15 stycznia 2020 r.

Pytanie nr 4

Czy pandemia Covid-19 może być uzasadnieniem do przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze  weryfikacji zamiast w formie spisu z natury?

Odpowiedź:

Podstawowym celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, porównanie z zapisami w księgach rachunkowych, zidentyfikowanie różnic inwentaryzacyjnych, przyczyn ich powstania i ich odpowiednie rozliczenie w księgach rachunkowych, a także rozliczenie osób odpowiedzialnych z powierzonego im mienia oraz ocena przydatności inwentaryzowanych składników majątku. Należy podkreślić, że systematyczna kontrola zgodności danych za pomocą inwentaryzacji prowadzona jest w celu zapewnienia realności i wiarygodności informacji o aktywach i pasywach ujmowanych w księgach rachunkowych i wykazywanych w sprawozdaniu finansowym jednostki.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.) – zwana dalej „uor” wskazuje w art. 26 ust. 1, aby jednostki przeprowadzały inwentaryzację aktywów i pasywów na ostatni dzień każdego roku obrotowego.
Ustawa ta zawiera równocześnie w zakresie inwentaryzacji pewne uproszczenia wskazane w art. 26 ust. 3. Termin i częstotliwość inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego uznaje się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację wymienionych w tym przepisie składników majątku przeprowadzono odpowiednio: raz w roku, w ciągu 2 lub w ciągu 4 lat. Oznacza to, że inwentaryzacja może być rozłożona na przestrzeni poszczególnych lat (tzw. inwentaryzacja ciągła) oraz, że w wyznaczonym okresie (np. na przestrzeni 4 lat) powinny zostać zinwentaryzowane składniki majątku jednostki.
Inwentaryzację przeprowadza się z wykorzystaniem jednej z trzech metod tj. w drodze: spisu z natury, otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń lub też porównania danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (metoda weryfikacji).
Wskazana w zapytaniu forma inwentaryzacji w drodze spisu z natury dotyczy aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie (art. 26 ust.1 pkt 1 uor). Natomiast inwentaryzacja w drodze weryfikacji dotyczy środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych a także aktywów i pasywów, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).
Mając powyższe na uwadze, jednostka powinna dołożyć wszelkich starań, aby inwentaryzację składników aktywów przeprowadzić drogą spisu z natury przy zachowaniu zasad bezpieczeństwa koniecznych dla jej przeprowadzenia.
Skorzystanie z rozwiązań przewidzianych w ww. art. 26 ust. 1 pkt 3 uor (tj. przeprowadzenie w miejsce spisu z natury inwentaryzacji metodą weryfikacji) powinno dotyczyć tylko wyjątkowych sytuacji. Wydaje się, że jedną z takich przesłanek może być potencjalne ryzyko epidemiczne występujące w określonych podmiotach np. w szpitalach w odniesieniu np. środków trwałych znajdujących się w pomieszczeniach, gdzie przebywają pacjenci, sal operacyjnych etc.
Jednocześnie zauważenia wymaga, że ww. ryzyko epidemiczne nie występuje w jednakowym zakresie we wszystkich jednostkach przeprowadzających inwentaryzację, ani w odniesieniu do wszystkich składników aktywów objętych inwentaryzacją. Wobec tego, każda jednostka powinna dokonać gruntownej oceny potencjalnych ryzyk związanych z pandemią COVID - 19 w celu podjęcia uzasadnionej decyzji o wyborze danej metody inwentaryzacji. Dokumentacja uzasadniająca przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinna stanowić załącznik do protokołu weryfikacji.
 

Pytanie nr 5

Prosimy o wskazanie sposobu ewidencji jednorazowego dofinansowania dla nauczycieli przeznaczonego na zakup sprzętu lub oprogramowania (tzw. 500 plus dla nauczycieli)

Odpowiedź:

W sytuacji gdy jednorazowe dofinansowanie dla nauczycieli zakupu sprzętu lub oprogramowania (tzw. 500 plus dla nauczycieli) wypłaca szkoła lub placówka, w której nauczyciel złożył wniosek o dofinansowanie, to – w przypadku nauczycieli zatrudnionych w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej– wypłata tego świadczenia w tej jednostce może nastąpić z wykorzystaniem konta 405 – „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”. Z opisu do tego konta, zawartego w załączniku nr 3 pn. „Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych” do ww. rozporządzenia wynika, że służy ono do ewidencji kosztów działalności podstawowej z tytułu różnego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników i osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, które nie są zaliczane do wynagrodzeń.

Pytanie nr 6

W rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 26 marca 2021 r. wskazano, że terminy określone m.in. w par. 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa (…), przedłuża się o 30 dni. Czy w przypadku samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych termin ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych przypada w ciągu 15 czy 45 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego?

Odpowiedź:

Należy wskazać, że w ww. rozporządzeniu z dnia 26 marca 2021 r. przedłużone o miesiąc (30 dni) zostały terminy, o których mowa m.in. w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa (…) - Dz.U. z 2020 r., poz. 342. Z § 10a rozporządzenia wynika, że jego przepisy mają zastosowanie, co do zasady, do obowiązków dotyczących roku obrotowego kończącego się po dniu 29 września 2020 r., jednak nie później niż w dniu 30 kwietnia 2021 r., których termin wykonania nie upłynął przed dniem 31 marca 2021 r. 
Z przepisu § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. wynika, że ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić do 30 kwietnia roku następnego, a w jednostkach, których sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu lub wchodzi w skład sprawozdania finansowego podlegającego zatwierdzeniu, w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. 
Zatem w przypadku jednostek, których sprawozdanie finansowe wchodzi w skład sprawozdania finansowego podlegającego zatwierdzeniu (np. sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego, którego termin na zatwierdzenie został przedłużony na mocy § 4a  ww. rozporządzenia z dnia 26 marca 2021 r. o 30 dni), ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić w ciągu 15 dni od przedłużonego terminu na zatwierdzenie sprawozdania finansowego.