Rada Legislacyjna

Rada Legislacyjna                                                                                                  2020-09-18

            przy

  Prezesie Rady Ministrów

          RL-033-29/20

(Minister Finansów)

 

Opinia o projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (wersja projektu z dnia 10 sierpnia 2020 r.)

 

 

1. Projekt, jak wskazuje się w uzasadnieniu, zawiera rozwiązania adresowane do grupy przedsiębiorców, która z uwagi na słabszą pozycję konkurencyjną i związane z tym mniejsze możliwości pozyskiwania finansowania zewnętrznego oraz towarzyszący temu niedobór środków pieniężnych na realizację inwestycji, nie może rozwijać się zgodnie ze swoim potencjałem. Podkreśla się jednocześnie, że grupą docelową nowych regulacji są podmioty należące do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, prowadzące rzeczywistą, a więc realną a nie wyłącznie zarejestrowaną, działalność gospodarczą i posiadające prostą strukturę udziałową. Projektowane regulacje mają być skierowane do podmiotów, które skłonne są realizować proinwestycyjną strategię rozwoju, co powinno się przyczyniać do wzrostu zatrudnienia oraz zwiększać systematycznie ponoszone nakłady inwestycyjne. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w obecnej sytuacji społeczno-gospodarczej.

Z tego powodu projekt ustawy przewiduje dwa alternatywne rozwiązania. W jednym z nich projektodawca proponuje konstrukcję jurydyczną określoną mianem „ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych”. Jak podaje się w uzasadnieniu, jest to system wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Polega on na znacznej modyfikacji podstawowych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Drugim rozwiązaniem zaproponowanym przez projektodawcę jest specjalny fundusz inwestycyjny, który powinien, umożliwić szybsze rozliczenie amortyzacji środków trwałych w kosztach podatkowych z uwzględnieniem dotychczasowych zasad opodatkowania, tj. obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. W związku z tak ujętym ratio legis projektowanych unormowań wydaje się, iż nie w pełni uzasadnione jest zawężenie zakresu podmiotów uprawnionych do wyboru nowych form opodatkowania. Zakres ten został określony w art. 28j ust. 1-3 w związku z art. 28k ust. 1-2 projektu zmienianej ustawy. Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 projektu ustawy, opodatkowaniu ryczałtem, bo tak nazywać się ma nowa forma opodatkowania, może podlegać podatnik, jeżeli prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Jednocześnie z opodatkowania w tej formie jest uprawniony korzystać wyłącznie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a więc nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zawężenie zakresu podmiotowego ryczałtu tylko do spółek akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne wzbudza pewne wątpliwości. Wyklucza ono bowiem uprawnienie do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ryczałtu przez nowo powstałe spółki prowadzące przedsiębiorstwo korzystające z finansowania z funduszy venture capital. Ponadto wyłączenie z zakresu podmiotowego ryczałtu spółek akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których wspólnikami są także podmioty inne niż osoby fizyczne może, jak się wydaje, prowadzić do naruszenia swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej oraz selektywnego wsparcia określonej grupy podatników. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, których udziałowcami będą oprócz osób fizycznych także inne podmioty prawa, mogą być w świetle projektowanych regulacji, traktowane odmienne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będą one bowiem uprawnione do rozliczenia podatku dochodowego na zasadach projektowanego ryczałtu. W związku z tym, projektowane unormowania, ograniczając swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 49 TFUE oraz swobodę świadczenia usług, w myśl art. 56 TFUE, mogą prowadzić do dyskryminacji takiej grupy podatników.

Ponadto ograniczenie zakresu podmiotowego wyłącznie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej pomija inne kategorie korporacji, które podlegają w aktualnym stanie prawnym obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych. Tak ukształtowany katalog podmiotów uprawnionych do skorzystania z projektowanych rozwiązań nie wydaje się uzasadniony biorąc pod uwagę ratio legis wskazane w uzasadnieniu. Projektodawca podkreśla bowiem, że rozwiązania o których mowa, adresowane są do grupy małych i średnich przedsiębiorców, która z uwagi na słabszą pozycję konkurencyjną i związane z tym m.in. mniejsze możliwości pozyskiwania finansowania zewnętrznego oraz towarzyszący temu niedobór środków pieniężnych na realizację inwestycji, nie może rozwijać się zgodnie ze swoim potencjałem. Istotnym ograniczeniem jest także brak możliwości skorzystania z ryczałtu przez spółki, których udziałowcami są inne osoby prawne. Pozbawia to możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania przez część start-upów, których udziałowcami są niejednokrotnie fundusze inwestycyjne i, o czym wspomniano, ventures capital. Z innej jednak strony, takie rozpoczynające działalność podmioty mogą łatwiej niż pozostałe skorzystać z dodatkowego finansowania, np. przez zewnętrznych inwestorów.

W związku z tym należy postulować de lege ferenda szersze ujęcie zakresu podmiotowego omawianej regulacji. Projektodawca powinien chociażby uwzględnić podmioty prowadzące działalność w takich formach organizacyjno-prawnych, jak: spółdzielnia, stowarzyszenie rejestrowe, fundacja lub spółka komandytowo-akcyjna. Projektodawca uzasadnia, że jest to podyktowane przede wszystkim jednakowym sposobem opodatkowania tych podmiotów. Podaje on na str. 33 uzasadnienia, że w odniesieniu do wymienionych wyżej spółek dochodzi do podwójnego ekonomicznego opodatkowania dochodu. Po raz pierwszy w stosunku do spółki jako odrębnego podmiotu prawa podatkowego oraz po raz drugi na poziomie wspólników. Projektodawca podkreśla wielokrotnie przy tym, że analizowana regulacja jest adresowana do podmiotów o możliwie prostej strukturze udziałowej. Otwartym pozostaje zatem pytanie, z jakich powodów zrezygnowano chociażby z objęcia zakresem podmiotowym regulacji spółdzielni. Jest to przecież korporacja udziałowa tworzona dla celów zarobkowych o prostej strukturze udziałowej (zob. szerzej na ten temat: K. Kopaczyńska-Pieczniak, Korporacja. Elementy konstrukcji prawnej, Warszawa 2019, s. 31 i n.; K. Królikowska, Komentarz do art. 1 prawa spółdzielczego, [w:] Prawo spółdzielcze. Komentarz, red. K. Osajda, Warszawa 2020).

Postulując w niniejszej opinii szersze określenie zakresu podmiotowego nowej formy opodatkowania, należałoby zwrócić uwagę na ograniczenie podmiotowe przewidziane w projektowanym art. 28j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, u którego średnie zatrudnienie wynosi co najmniej 3 pracowników niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika. Otóż mali podatnicy będący na początkowym etapie swojego rozwoju ekonomicznego i pragnący prowadzić pożądaną gospodarczo działalność inwestycyjną często nie zatrudniają co najmniej 3 pracowników, lecz mniejszą ich liczbę, względnie też zatrudniają swoich wspólników. Rezygnacja z ograniczenia przewidzianego w tym przepisie poszerzy zakres zastosowania nowej formy opodatkowania i nie będzie sprzeczna z celami projektu ustawy.

Inne ograniczenie podmiotowe przewiduje projektowany art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać tylko podatnik, który nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W tym względzie wydaje się, że podatnik chcący skorzystać z nowej formy podatku ryczałtowego nie powinien mieć, tak jak to przewiduje projekt ustawy, ograniczeń ustawowych w inwestowaniu w kapitały innych spółek, funduszy lub instytucji wspólnego inwestowania, gdyż takie inwestycje w inne podmioty są naturalną cechą i konsekwencją każdej prorozwojowej działalności gospodarczej oraz umożliwiają ekspansję na nowe rynki, w tym na rynki zagraniczne. Ograniczenie podatnikowi takiej możliwości, i to na kilka lat, stanowi administracyjną barierę dla rozwoju danego podatnika, zwłaszcza że jest to podatnik, którego projekt ustawy ma w swoim założeniu promować i wspierać.

Należy też krytycznie wspomnieć o ograniczeniach podmiotowych przewidzianych w projektowanym art. 28k ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Wydaje się, że ograniczenia przewidziane w tych projektowanych przepisach, polegające na wyłączeniu możliwości stosowania nowej zryczałtowanej formy opodatkowania przez przedsiębiorców z branży finansowej i pożyczkowej, są sprzeczne z pożądanym społecznie i gospodarczo celem w postaci promowania i rozwijania w Polsce nowoczesnych przedsiębiorstw o charakterze Fin Tech, a więc przedsiębiorstw wdrażających różnego rodzaju innowacje technologiczne w sektorze finansowym.

Jednocześnie projektodawca wyłącza z zakresu zryczałtowanego opodatkowania podmioty powstałe w wyniku połączenia lub podziału. Chodzi tu o art. 28k ust. 1 pkt 5-6 projektu zmienianej ustawy. Projektodawca na str. 36 uzasadnienia wskazuje, że wyłączenie tej kategorii podmiotów ma charakter czasowy. Twierdzi on bowiem, że zdarzenie w postaci połączenia, zmiany lub podziału oznacza możliwość wystąpienia komplikacji w rozliczeniach księgowych lub podatkowych. Należy zgodzić się, że obawy te znajdują uzasadnienie w roku podatkowym, w którym dokonano połączenia lub podziału. Natomiast nieuzasadnione pod względem prawnym byłoby wyłączenie tych podmiotów w kolejnych latach podatkowych.

Projektowany przepis art. 28j ust. 1 pkt 6 wyłącza uprawnienie opodatkowania w formie ryczałtu także wobec innych kategorii podmiotów. Po pierwsze, chodzi o emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, a także emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Po drugie, są to jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR. Warunkiem tego jest jednak przygotowanie przez zainteresowane podmioty sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości z dnia 19 lipca 2002 r., Dz.Urz.UE.L Nr 243). Wnioskując a contrario, jedynie podmioty, które przygotowują sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Krajowymi Standardami Rachunkowości mają uprawnienie do opodatkowania ryczałtem. Przy sporządzaniu sprawozdań finansowych zgodnie z MSR, obowiązują odmienne zasady wyceny aktywów i pasywów oraz prezentacji danych. Jednocześnie oznacza to inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego niż gdyby stosowane były przepisy ustawy o rachunkowości. Wyłączenie tych podmiotów stanowi więc gwarancję jednakowych metod ustalania podstawy opodatkowania, ściśle powiązanych w przyjmowanej konstrukcji z zasadami prawa bilansowego. Podmioty wyliczone w ustawie o rachunkowości i przygotowujące sprawozdanie finansowe w myśl MSR mogą skorzystać z ryczałtowej metody rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych dopiero po zmianie sposobu wyceny oraz prezentacji danych.

3. Natomiast zaakceptować należy ograniczenie zakresu podmiotowego opiniowanego projektu wyłącznie do polskich rezydentów podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy nie tylko na względy zachowania spójności sytemu oraz przeciwdziałanie bezpośredniej dyskryminacji. Niezwykle istotne wydaje się być zagadnienie przeciwdziałania sztucznemu unikaniu opodatkowania. Mogą one wynikać przede wszystkim z rozbieżności w przepisach prawa bilansowego w Polsce oraz w innych państwach. Istnieją bowiem odmienności, zarówno w kształcie jak i w znaczeniu poszczególnych instytucji prawnych, zdefiniowanych w ustawie o rachunkowości lub odrębnie w projektowanych przepisach, jak np. zysk netto. Wystąpić może nawet przypadek, w którym w systemie prawnym państw trzecich nie będzie instytucji, do których odwołują się opiniowane przepisy, a niezbędnych dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Tymczasem na wykorzystywanie luk i rozbieżności pomiędzy systemami podatkowymi (ang. gaps and mismatches in tax rules) do sztucznego unikania opodatkowania od wielu lat wskazuje Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Możliwość skorzystania przez podmioty zagraniczne z projektowanych rozwiązań mogłaby więc w skrajnym przypadku doprowadzić do nieopodatkowania niektórych uzyskiwanych przez nie dochodów, bądź też wykorzystania istniejącego w Polsce zakładu do nieopodatkowania dochodów uzyskanych w innych państwach.

Nie można jednak w pełni podzielić zaprezentowanych w uzasadnieniu projektu uwag o braku możliwości opodatkowania zagranicznych podmiotów, prowadzących działalność na terenie Polski za pośrednictwem zakładu (s. 5-6 uzasadnienia projektu). Istotnie, zakład stanowi pewnego rodzaju fikcję prawną, która służy wydzieleniu części dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę za granicą państwa swojej rezydencji, w celu ich opodatkowania w państwie źródła. Pomimo swojego wyodrębnienia, zakład stanowi jednak w dalszym ciągu część przedsiębiorstwa zagranicznego podmiotu, a nie podmiot formalnie odrębny. Podejmowane przez zagranicznego przedsiębiorcę czynności faktyczne i prawne odnoszą się więc również do zakładu. Dla przykładu, uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy dotyczy całości zysków przedsiębiorstwa, a więc również części przypadającej na zakład podatkowy. W tym względzie nie ma więc znaczenia, że „podjęcie decyzji o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidend, będzie zdarzeniem wynikającym z relacji między jednostką macierzystą a jej udziałowcami albo akcjonariuszami”, jak napisano w uzasadnieniu.

W tym miejscu odnotować należy, że jeżeli działalność podmiotu zagranicznego jest prowadzona w formie zarejestrowanego oddziału, w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to rozciąga się na niego obowiązek prowadzenia odrębnych ewidencji, w tym obowiązek sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego o czym stanowi art. 51 ustawy o rachunkowości. Sprawozdania te mogą być sporządzane zgodnie z MSR, jeżeli przedsiębiorca ten sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR po myśli art. 45 ust. 1e ustawy o rachunkowości. Kierownik oddziału przedsiębiorcy zagranicznego składa także we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe oddziału zgodnie z art. 69 ust. 1b ustawy o rachunkowości. Roczne sprawozdanie finansowe oddziału uważa się z kolei za zatwierdzone, jeżeli zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe przedsiębiorcy zagranicznego, obejmujące dane sprawozdania finansowego tego oddziału według art. 53 ust. 2b ustawy o rachunkowości. Natomiast na gruncie Kodeksu pracy oddział zagranicznego przedsiębiorcy może być traktowany jako pracodawca, odrębnie od jego centrali. Oczywiście, nie w każdym przypadku zakład w znaczeniu nadanym mu przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie stanowił oddział. Oddział podmiotu zagranicznego, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie natomiast, co do zasady, stanowił zakład zagraniczny takiego podmiotu chyba, że prowadzona za jego pośrednictwem działalność będzie mieściła się w ramach wyłączenia powstania zakładu, np. z uwagi na pomocniczy lub przygotowawczy charakter.

Pozytywnie należy ocenić uregulowanie przez projektodawcę przypadku odwrotnego do omówionego wyżej, a więc stosowania tzw. podatku estońskiego do dochodów z działalności, prowadzonej przez polskiego przedsiębiorcę za granicą. W projektowanych przepisach art. 28n ust. 4-7 w sposób czytelny określone zostały zasady ustalania podstawy opodatkowania w takim stanie faktycznym. Przypadki, w których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem źródła dochodów przewiduje metodę zwolnienia a podstawa opodatkowania jest zmieniania w następujący sposób. Otóż jest ona odpowiednio pomniejszana o uzyskany za granicą przychód oraz powiększana o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tych przychodów w obcym państwie, jeżeli wartości te zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie. Z kolei, jeżeli umowa międzynarodowa przewiduje metodę odliczenia z progresją, podstawę opodatkowania podwyższa się o kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych przychodów w obcym państwie, jeżeli podatek ten obniżył wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie. Co istotne, wskazane zasady stosuje się także w przypadku posiadania przez polski podmiot zakładu za granicą. Rozwiązania, o których mowa, umożliwiają zrównoważenie, ale nie zrównanie co jest niemożliwe z uwagi na różnice w systemach podatkowych poszczególnych państw, sytuacji prawnopodatkowej podmiotów uzyskujących dochody w kraju i za granicą. Regulacje dotyczące opodatkowania dochodu za granicą uzupełnia art. 28p, jedynie precyzujący, wynikające już z postanowień umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą od ryczałtowego podatku do zapłaty w Polsce.

4. Na osobną uwagę zasługuje kazuistyczne ujęcie warunków, które jest obowiązany spełnić podmiot pragnący skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych bądź ze specjalnego funduszu inwestycyjnego. Projektowane przepisy art. 28j- 28l u.p.d.o.p., a więc te, które określają warunki, jakie jest obowiązany spełnić podatnik aby móc rozliczać się ryczałtem oraz utworzyć specjalny fundusz inwestycyjny, zostały sformułowane nazbyt kazuistycznie. Natomiast ustalenie, czy przysługuje podatnikowi uprawnienie do skorzystania z tych form opodatkowania, może być nader utrudnione. Kazuistyczne akty prawne charakteryzują się bowiem nadmierną szczegółowością, a skutkiem tego jest zmniejszenie pola interpretacji organów stosujących prawo. Należy więc postulować, aby ustawodawca, formułując przepisy prawne służące rekonstrukcji hipotez norm prawnych, częściej sięgał do środków techniki prawodawczej uelastyczniających tekst aktu prawnego (zob. szerzej A. Hanusz, Ochrona interesu publicznego w procesie stanowienia prawa finansowego, „Przegląd Sejmowy” 2020, nr 1, s. 85 i n.).

Skorzystanie przez podatników z projektowanych rozwiązań, a następnie utrata prawa do opodatkowania, skutkuje innym ograniczeniem. Jest ono uregulowane w art. 28k ust. 2 projektu ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, podatnik jest uprawniony złożyć ponownie zawiadomienie o wyborze tego opodatkowania dopiero po upływie trzech lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie trzydziestu sześciu miesięcy następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem. Biorąc pod uwagę liczbę warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtu, a także konsekwencje utraty prawa do skorzystania z niego, wydaje się, że będzie to powodowało uzasadnione obawy przed skorzystaniem z tej formy opodatkowania. Wynikają one z zagrożenia utratą dotychczasowej formy opodatkowania i przejścia na zasady ogólne z przyczyn nieleżących po stronie podatnika. Analogiczne rozwiązania przyjęto w stosunku do specjalnego funduszu inwestycyjnego, o czym mowa w art. 15 ust. 1hd projektu ustawy. Na marginesie trzeba zauważyć, że redakcja przepisu art. 28k ust. 2 projektu ustawy powinna zostać poprawiona. Przepis ten ujęty został następująco: „W przypadku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, podatnik może złożyć ponownie zawiadomienie o wyborze tego opodatkowania po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej po upływie niż 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem”. Spójnik „niż” powinien być umieszczony po wyrazie „wcześniej”, nie zaś po wyrazie „upływie”. Ponadto sformułowanie „o wyborze tego opodatkowania” może budzić wątpliwości. Chodzi tu raczej o wybór nie tyle opodatkowania, co nie jest zależne od woli podatnika, a raczej o formę opodatkowania.

Z wyborem tej formy opodatkowania wiążą się także liczne obowiązki, które będą brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji przez podatnika w tej sprawie. Jednymi z nich są dodatkowe obciążenia ewidencyjne. Odnaleźć je można np. w bardzo obszernym pod względem redakcyjnym art. 28m ust. 3 projektu, w którym mowa jest o obowiązkach wyodrębniania w ewidencji księgowej elementów składających się na tzw. ukryte zyski. Dodatkowe obowiązki sprawozdawcze w tym zakresie przewidziano również w przepisach ustawy o rachunkowości (art. 3 projektowanej ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na inne kwestie. Otóż dodany przepis art. 7aa ustawy wprowadza bardzo skomplikowaną procedurę przekształcenia przychodów i kosztów. Zważywszy, że proponowane rozwiązania dotyczą małych podatników, w których obsługę księgową pełni jedna osoba, to procedura przekształcania przychodów i kosztów może spowodować duże problemy. Zasadność ich podjęcia przysłania również jedynie czteroletnia perspektywa czasowa potencjalnych korzyści. Inna wątpliwość pojawia się w związku z treścią art. 28j ust. 1 pkt 1 projektowanej ustawy, w której łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym liczone są łącznie z należnym podatkiem od towarów i usług. Tymczasem przychód w rozumieniu ustawy o rachunkowości liczony jest zawsze netto.

Niezrozumiałe jest także znaczenie pojęcia dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych występującego w art. 28m ust. 1 pkt 6 projektu in fine. Tym bardziej, że w pkt. 3 tej jednostki redakcyjnej występuje pojęcie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W przepisach art. 28n ust. 1 pkt 2 zmienianej ustawy uregulowano z kolei w sposób wysoce nieprecyzyjny podstawę opodatkowania ryczałtem. Jest nią w tym przypadku suma dochodów z tytułu ukrytego zysku i dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (…).

5. Projektowane przepisy nie realizują więc w pełni zasad poprawnej legislacji. Nie spełniają one bowiem warunków dostatecznej precyzji języka, a także jego komunikatywności. Wydaje się, że może to osłabić skuteczność projektowanych rozwiązań. Przytaczając kilka dalszych przykładowych tego rodzaju unormowań należy zwrócić uwagę na przepis art. 28g ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowiąc o wysokości bezpośrednich nakładów inwestycyjnych, jakie jest obowiązany ponosić podatnik, projektodawca wskazuje jednocześnie składniki majątkowe, których wartość jest wyłączona z bezpośrednich nakładów inwestycyjnych. Projektodawca zaliczył do nich samochody osobowe, środki transportu lotniczego, taboru pływającego oraz inne składniki majątkowe służące głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin. Natomiast w art. 7aa ust. 3 projektu wskazuje się, iż podatnik może zapłacić podatek również w częściach. Tymczasem przepisy prawa podatkowego, tak o charakterze ogólnym, w tym art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak szczególnym, tj. poszczególnych ustaw podatkowych, przewidują w takich przypadkach płatność ratalną. Taki tryb zapłaty podatku występuje, w przeciwieństwie do zaliczek, wówczas gdy wysokość kwoty wynikającej ze zobowiązania podatkowego jest ustalona lub z góry znana i następuje tylko zwykłe rozłożenie płatności na raty.

Projektowana regulacja wzbudza także inne zastrzeżenia dotyczące techniki legislacyjnej. Pierwsze z nich dotyczy użytego sformułowania „głównie celom osobistym”. Może ono powodować nadmierną nieokreśloność projektowanego przepisu art. 28g ust. 1, a także, jak wydaje się, powodować niespójność z innym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Unormowanie to formułuje przecież jeden z warunków, jaki obowiązany jest spełnić podatnik, aby być uprawnionym do rozliczania się na zasadach projektowanego ryczałtu. Powinien on być zatem wyrażony z zachowaniem należytej precyzji języka oraz jego komunikatywności. Na tle tej regulacji nie zachodzi natomiast potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu prawnego w celu zapewnienia organowi podatkowemu swobody decyzyjnej. Tymczasem wskazane rozwiązanie taką nieostrość wprowadza.

Wątpliwości nasuwa także projektowany przepis art. 28m ustawy określający przedmiot opodatkowania ryczałtem. W powołanym przepisie, obok innych pięciu kategorii przychodu wprowadza się, nieznaną dotąd w prawie podatkowym oraz bilansowym, kategorię przedmiotu opodatkowania w postaci ukrytych zysków (dochodu z tytułu ukrytych zysków). Projektowany przepis art. 28m ust. 3 opiniowanej ustawy zawiera nieprecyzyjną definicję ukrytych zysków, która obejmuje szeroki katalog świadczeń o różnym charakterze, wykonywanych w związku z prawem udziałowym na rzecz beneficjenta. Dalej, omawiany przepis wylicza otwarty katalog przychodów, które stanowią ukryte zyski oraz katalog świadczeń, które nie mogą być za takie uznane. W efekcie skonstruowana definicja zakresowa otwarta obejmuje szeroki katalog świadczeń i pozostawia zbyt wiele pola swobodnej interpretacji. Znamienne jest także, że choć ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od dochodów spółek kapitałowych opiera się o ,,zniesienie obowiązku prowadzenia podwójnej ewidencji, oddzielnej dla celów podatkowych i księgowych” (uzasadnienie do projektu ustawy, s. 2.), to w zakresie ustalenia poszczególnych wartości wpływających na wysokość podstawy opodatkowania, projektowane przepisy odsyłają do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie przepisów ustawy o rachunkowości (m. in. art. 28m ust. 6, ust. 7 i ust. 8 nowelizowanej ustawy).

Natomiast projektowany przepis art. 28g ust. 1, posługując się sformułowaniem „głównych celów osobistych” może być niespójny z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., dopuszczającym mieszany użytek samochodów osobowych związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Stanowi on, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w tym podatku 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Przepis ten posługuje się więc wyrażeniem „wykorzystywania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”, które obejmuje przypadki używania samochodu osobowego do „celów osobistych”. W związku z tym, projektowana regulacja art. 28g ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza niespójność w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego, uwzględniając powyższe zastrzeżenia, należy postulać zastąpienie sformułowania „głównie celów osobistych” wyrażeniem „wykorzystywania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

Inną wątpliwością, którą wzbudza projektowany przepis, jest brak, jak się wydaje, należytego uwzględniania sytuacji tzw. „mieszanego” wykorzystania samochodu osobowego zarówno do użytku osobistego, jak związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis powinien jasno wyrażać, kiedy wartość samochodu osobowego, wykorzystywanego w ten sposób, jest wyłączona z bezpośrednich nakładów inwestycyjnych. W związki z tym, prawidłowe byłoby określenie tej wartości z użyciem proporcji określającej cele niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zarzut braku należytej precyzji języka dotyczy także projektowanej regulacji art. 28g ust. 3 u.p.d.o.p. Stanowi ona jedno z unormowań, które ma służyć ustaleniu warunków, jakie obowiązany jest spełnić podatnik, aby być uprawnionym do rozliczania się zgodnie z zasadami projektowanego ryczałtu. Projektodawca posługuje się nieokreślonym pojęciem „znaczącej inwestycji”. Podobnie, jak w przypadku proponowanego przepisu art. 29g ust. 1 u.p.d.o.p., nie zachodzi w nim konieczność zapewnienia elastyczności tekstu aktu prawnego w celu zapewnienia organowi podatkowemu swobody decyzyjnej. Ponadto trudno oczekiwać, aby podatnik dokonywał oceny, czy realizuje on znaczącą dla prowadzonej działalności gospodarczej inwestycję. Z tego powodu projektowane unormowanie wzbudza zastrzeżenie. Należy więc określić limit wysokości na cele inwestycyjne kwalifikujące je do kategorii „znaczących inwestycji”.

Brak należytej precyzji języka oraz komunikatywności tekstu projektowanej ustawy obrazują przepisy art. 15 ust. 1hb pkt 4 lit. b) oraz art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, że „wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż trzeciego roku podatkowego, następującego po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy z tych trzech lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy”. Drugi natomiast głosi, że „nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad jej ustaloną ceną tej transakcji”. Jak się wydaje nie można zaproponować takiego brzmienia projektowanych przepisów. Podobna ocena stylistyki projektowanego aktu dotyczy jednolitego aparatu pojęciowego proponowanych przepisów. Choć w większości unormowań projektodawca posługuje się pojęciem „ksiąg rachunkowych”, to w przepisie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.p. mowa jest o „księgach podatkowych”. Warto dodać, że wynik finansowy netto ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych. Można mieć nadzieję, że jest to jedynie omyłka pisarska, a nie celowo wprowadzone pojęcie, gdyż w uzasadnieniu projektu ustawy nie wyjaśnia się celu użycia tego pojęcia.

6. Wątpliwości wzbudza również pojęcie „domiaru zobowiązania podatkowego”, którym posługują się projektowane przepisy art. 28q u.p.d.o.p. Nie jest ono bowiem używane ani w przepisach Ordynacji podatkowej, ani też na gruncie ustaw podatkowych. Tymczasem Ordynacja podatkowa, podobnie jak projektodawca w uzasadnieniu projektu ustawy (str. 41), operuje pojęciem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stanowi ono w istocie zwyżkę podatkową, tak samo jak projektowany „domiar zobowiązania podatkowego”. Z tego powodu, w celu zachowania spójności terminologicznej pomiędzy przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustaw podatkowych uzasadnione wydaje się by projektowane unormowanie art. 28q u.p.d.o.p. powinno posługiwać się jednak wyłącznie pojęciem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

7. Nie do końca zrozumiała wydaje się być projektowana zmiana brzmienia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Normują one dwa wyłączenia podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozszerzenie wyjątków od tych wyłączeń poprzez dodanie sformułowania o dochodach opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek stanowi superfluum. Odrębność przedmiotu opodatkowania projektowanym ryczałtem od przedmiotu podatkowego odpowiednio: podatku rolnego oraz podatku leśnego przesądza, że nie zachodzi konieczność stanowienia tego typu regulacji.

8. Trzeba także zwrócić uwagę, na warunki uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne. Projektodawca wymaga, aby równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz została wpłacona na wyodrębniony w tym celu rachunek w Banku Gospodarstwa Krajowego albo w banku, który zawarł umowę z Bankiem Gospodarstwa Krajowego. Wydaje się, że przyjęcie takiego rozwiązania może ograniczać swobodę wyboru podmiotu świadczącego czynności depozytowo-kredytowe. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach. Przyznanie Bankowi Gospodarstwa Krajowego uprawnienia do prowadzenia rachunków, o których mowa w art. 15 ust. 1hb pkt 2 projektu ustawy, nie jest także uzasadnione biorąc pod uwagę cele działalności tego banku. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o Banku Gospodarstwa Krajowego (Dz.U. z 2020 r. poz. 1198 ze zm.), podstawowymi celami działalności tego podmiotu jest wspieranie polityki gospodarczej Rady Ministrów, rządowych programów społeczno-gospodarczych, w tym poręczeniowo-gwarancyjnych, oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, obejmujących w szczególności projekty:

1. realizowane z wykorzystaniem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej oraz międzynarodowych instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,
2. infrastrukturalne,
3. związane z rozwojem sektora mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców - w tym realizowane z wykorzystaniem środków publicznych.

Prowadzenie specjalnego funduszu inwestycyjnego nie łączy się jednak z pomocowym charakterem działalności Banku Gospodarstwa Krajowego. Projektodawca nie uzasadnia przy tym, z jakich powodów ustanowiono uprawnienie Banku Gospodarstwa Krajowego do prowadzenia rachunków specjalnych funduszy inwestycyjnych.

W projekcie ustawy przewidziane są jeszcze inne, nie do końca chyba zasadne, ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne. Ograniczeniem takim jest m. in. zastrzeżenie, iż wspomniany fundusz jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy (projektowany art. 15 ust. 1hb pkt 1 u.p.d.o.p.). Wydaje się, że wspomniany w tym projektowanym przepisie fundusz wyodrębniony w kapitale rezerwowym i utworzony na cele inwestycyjne de lege ferenda powinien być móc tworzony także z zysków z kilku lat poprzednich, o ile takowe były (pojawiły się) u przedsiębiorcy. Ograniczenie w postaci możliwości tworzenia takiego funduszu jedynie z zysków z roku poprzedniego koliduje z logiką inwestowania, które często następuje dzięki skumulowanym przez kilka lat oszczędnościom przedsiębiorcy.

Podobnie nie do końca zasadne jest ograniczenie, zgodnie z którym środki pieniężne odpisywane na wspomniany fundusz nie mogą pochodzić z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat i innych form wsparcia finansowego (projektowany art. 15 ust. 1hb pkt 3 u.p.d.o.p.). Zdaniem Rady Legislacyjnej środki pieniężne odpisywane na wspomniany wyżej fundusz de lege ferenda powinny móc pochodzić również z finansowania zwrotnego, zwłaszcza że jest ono bardzo częstą formą finansowania inwestycyjnej działalności prorozwojowej, co dotyczy również finansowania zwrotnego z funduszy UE.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na ograniczenia wydatkowania środków zgromadzonych na specjalnym funduszu inwestycyjnym. Zgodnie z art. 15 ust. 1hb pkt 4 zmienianej ustawy, zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu powinny zostać wydatkowane na cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano odpisu na fundusz. Jednocześnie, po złożeniu informacji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, termin ten może został wydłużony do trzech lat. Przyjęcie tak ukształtowanych ograniczeń czasowych wydatkowania środków może jednak zaprzeczać celowi projektu, a więc gromadzeniu środków na cele inwestycyjne przez małych lub średnich przedsiębiorców. Projektodawca wskazuje bowiem na str. 28 uzasadnienia do projektu ustawy, że rachunek specjalnego funduszu inwestycyjnego nie może być traktowany jako lokata środków pieniężnych, bez woli wydatkowania ich w celach inwestycyjnych. Zgodzić się należy z takim założeniem. Jednak konieczność wydatkowania środków pieniężnych w tak krótkich terminach może prowadzić do braku możliwości kumulacji środków na inwestycje.

9. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika jednoznacznie, czy projektodawca przewiduje problem, jaki może wystąpić w przypadku podatników korzystających z ryczałtu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Z przewidzianej w projekcie ustawy konstrukcji jurydycznej ryczałtu wynika, że podatnik nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych dla celów podatkowych. Tymczasem przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że w przypadku budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona w dacie 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych przyjmuje się ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Tymczasem projekt ustawy nie przewiduje zmiany przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która dotyczyłaby kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika uprawnionego do rozliczania podatku na zasadach ryczałtu. W związku tym, projekt ustawy powinien zawierać przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w takiej sytuacji.

10. Analiza całości projektowanych regulacji wskazuje, że wątpliwe jest nazwanie proponowanej formy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ryczałtem. Nie spełnia ona bowiem cech istotnych ryczałtu podatkowego. W istocie ma to być przecież podatek pobierany od osiągniętego dochodu, tyle że ustalonego na zasadach wynikających z prawa bilansowego. Wysokość podatku nie będzie natomiast zależna od znamion zewnętrznych dotyczących przedmiotu opodatkowania. Obliczenie podatku będzie jednak następowało w odniesieniu do podstawy opodatkowania indywidualnie ustalonej dla określonego podatnika, tj. podstawy wymiarowej. W literaturze przedmiotu przez pojęcie ryczałtu rozumie się natomiast podatek, w którym podstawa opodatkowania nie jest ustalana w ogóle, a wymiar podatku nawiązuje do pewnych znamion zewnętrznych przedmiotu opodatkowania, które wskazują na potencjalny dochód lub majątek podatnika. Podatek w formie ryczałtu nie jest także pobierany w odniesieniu do podstawy szacunkowej, którą można by przyjąć dla określonej grupy podatników. O wysokości podatku decydują zatem różnorakie zjawiska stanowiące przedmiot podatkowy, które charakteryzują się określonymi znamionami zewnętrznymi, takimi jak w przypadku karty podatkowej rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej czy liczba zatrudnionych pracowników bądź wielkość skupiska miejskiego w obszarze prowadzonej działalności. Określona grupa podatników jest więc obciążona taką samą kwotą zryczałtowanego podatku bez względu na wielkość rzeczywiście osiąganych dochodów lub posiadanego majątku, dlatego wielkość konkretnych zjawisk podlegających opodatkowaniu została określona na podstawie takich samych znamion zewnętrznych, stanowiących obiektywne kryteria (zob. K. Cień, Konstrukcja podatku, [w:] Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, red. A. Hanusz, Warszawa 2019, s. 226).

11. Ponadto należy rekomendować twórcom projektu ustawy, aby informacje o dochodach z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., mające być składane przez podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, których obowiązek podawania przewiduje art. 3 projektu ustawy, nowelizujący w tym zakresie załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, były również de lege ferenda podawane w sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez jednostki mikro oraz przez jednostki małe korzystające z uproszczeń odnoszących się do sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zakresy informacji podawanych w sprawozdaniach finansowych tych ostatnio wymienionych jednostek są określone, odpowiednio, w załączniku nr 4 i załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości. Podmioty te w praktyce nierzadko będą korzystały z przewidzianej w projekcie ustawy formy opodatkowania ryczałtowego. W rezultacie, w analogiczny sposób, jak art. 3 projektu ustawy uzupełnia załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, przepis ten powinien uzupełniać również załącznik nr 4 i załącznik nr 5 do ustawy o rachunkowości.

12. W konkluzji przyjąć należy, iż nie budzi zastrzeżeń potrzeba uregulowania nowych form opodatkowania, mających sprzyjać rozwojowi sektora małych i średnich przedsiębiorstw. Istnieje bowiem pilna potrzeba wprowadzenia uproszczonego, zryczałtowanego podatku od zysków dla małych podatników opartego na księgach rachunkowych i co za tym idzie przepisach ustawy o rachunkowości. Przede wszystkim jednak skomplikowane staje się przekształcenie dochodu, a więc przychodów i kosztów, uregulowane w art. 1 ust. 1 pkt 3 nowelizowanej ustawy. Perspektywa czterech lat oraz ponowne przekształcenie podmiotu podatkowego, jeżeli podatnik utraci prawo do dalszego okresu opodatkowania ryczałtem, i zapłata podatku od zgromadzonego (niepodzielonego) zysku może zniechęcać go do wyboru takiej formy rozliczenia podatku dochodowego. Potęgować to mogą dodatkowe wymagania w zakresie ustalania, w tym również w księgach rachunkowych, ukrytych zysków, dochodu z tytułu operacji gospodarczych i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto analiza treści projektu ustawy przedstawionego do zaopiniowana wskazuje, że podatek ten jest dość skomplikowaną instytucją prawną. Natomiast w projekcie pojawiają się przypadki niewłaściwego ujęcia pod względem legislacyjnym niektórych propozycji regulacyjnych oraz wątpliwości odnośnie do jego zgodności z normami prawa krajowego i unijnego.

Natomiast w pełni pozytywnie odnieść się należy do idei zbliżenia przepisów prawa podatkowego do ustawy o rachunkowości co ma miejsce jedynie w perspektywie czterech lat. Podmiot, który się rozwija gospodarczo i w konsekwencji przekracza kryteria przychodów, liczonych razem z podatkiem od towarów i usług, traci jednak prawo do podatku ryczałtowego i wraca do dotychczasowej (starej) formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z tych wszystkich powodów opiniowany projekt ustawy powinien zostać przekazany do dalszych etapów rządowego procesu legislacyjnego z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszej opinii.

 

 

Na podstawie projektu opinii przygotowanego przez prof. dra hab. Antoniego Hanusza Rada Legislacyjna przyjęła na posiedzeniu w dniu 18 września 2020 r.