Rada Legislacyjna

    Rada Legislacyjna                                                                                                  2022-03-09

             przy

Prezesie Rady Ministrów

          RL.461.11/2022

(Minister Finansów)

Opinia

o projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

 

1. Uwagi wstępne

Niniejsza opinia dotyczy projektu ustawy zmieniającej ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 z późn. zm.). Opiniowany projekt ustawy zawiera rozwiązania mające przede wszystkim na celu realizację dwóch założeń. Po pierwsze, projektowane unormowania zmierzają do usunięcia stanu, w którym obowiązują przepisy rozporządzenia wykraczające poza zakres delegacji ustawowej upoważaniającej do wydania takiego aktu. Konkretnie, chodzi tu o regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 28, dalej także jako: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r.). Zostało ono wydane na podstawie przepisu art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: o.p.). Mimo, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. reguluje sprawy przekazane do unormowania na podstawie wskazanej delegacji ustawowej, to jednocześnie w pewnym zakresie wykracza ono poza zakres upoważnienia określonego w przepisie art. 50 o.p. Rozporządzenie, o którym mowa, zawiera bowiem przepisy, które powinny zostać ujęte w ustawie. Dlatego projekt ustawy zakłada przeniesienie unormowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie, projekt ustawy ma również na celu zabezpieczenie środków pieniężnych na zakładowych funduszach rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zakładowych funduszach aktywności, tworzonych przez zakłady pracy chronionej oraz zakłady aktywności zawodowej. Służyć mają temu zmiany w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przyczynę proponowanych zmian w tej ustawie stanowi podwyższenie kwoty wolnej od podatku dla wszystkich podatników, począwszy od 2022 r. Skutkuje to obniżeniem wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które są źródłem środków pieniężnych zasilającym zakładowe fundusze rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zakładowe fundusze aktywności. Założenia ustawodawcy należy zatem uznać za w pełni słuszne i pożądane z perspektywy realizacji przez państwo strategii reintegracji osób niepełnosprawnych.

 

2. Zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

 

1. Projektowane zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierzają w pierwszej kolejności do potencjalnego rozszerzenia grupy podatników, których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych mogą być w trakcie roku podatkowego pomniejszane o określoną część kwoty zmniejszającej podatek. W obowiązującym stanie prawnym, zgodnie z przepisem art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f., zaliczkę na podatek zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (425 zł), określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru. Chodzi tu o oświadczenie PIT – 2. Niezłożenie tego dokumentu przez pracownika swojemu zakładowi pracy przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w danym roku podatkowym, oznacza de lege lata dwa skutki. Po pierwsze, zakład pracy nie jest wówczas uprawniony do pomniejszania zaliczki na podatek tego pracownika o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek. Po drugie, brak złożenia oświadczenia PIT – 2 przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym nie może być sanowany późniejszym przedstawieniem takiego oświadczenia woli.

Jak widać, w świetle aktualnie niebudzącego wątpliwości brzmienia przepisu art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. brak złożenia przez pracownika zakładowi pracy oświadczenia PIT – 2 przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym powoduje, że pracownik odliczy kwotę zmniejszającą podatek (5100 zł) dopiero w ramach zeznania podatkowego składanego po zakończeniu roku podatkowego. Tymczasem pomniejszanie zaliczek na podatek przez płatnika o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, czyli o 425 zł, jest dla podatnika korzystne pod względem finansowym. Zwiększa ono bowiem kwotę wynagrodzenia wypłacaną pracownikowi. Tym samym umożliwienie pracownikom składania oświadczenia PIT – 2 w trakcie roku podatkowego jest społeczne pożądane. Wychodząc temu naprzeciw projekt ustawy przewiduje zmianę brzmienia przepisu art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. Ma z niego wynikać, że płatnik będzie pomniejszał zaliczkę na podatek o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek także wtedy, gdy oświadczenie PIT – 2 zostanie złożone w trakcie roku podatkowego, a nie tylko przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w danym roku. Zmianę tę należy przyjąć z aprobatą. Jednocześnie nie można podzielić zaprezentowanego w uzasadnieniu projektu ustawy poglądu, zgodnie z którym zmiana przepisu art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. ma na celu wykluczenie wątpliwości interpretacyjnych (s. 1). Wykładnia językowa, systemowa oraz celowościowa tego przepisu, o czym była mowa, nie wywołuje przecież trudności w ustaleniu jego treści. Pozytywnie należy również ocenić sprecyzowanie przepisów art. 32 u.p.d.o.f., polegające na tym, że oświadczenie PIT-2 może złożyć również emeryt lub rencista, który skieruje do organu rentowego wniosek o niestosowanie kwoty wolnej.

2. Projekt opiniowanej ustawy, w art. 1 pkt 3, przewiduje dodanie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 53a. W projektowanych przepisach art. 53a u.p.d.o.f. mają być zawarte unormowania znajdujące się dotychczas w regulacjach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Innymi słowy, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. mają zostać przeniesione en block do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmianę tę należy przyjąć z aprobatą, ponieważ przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. wzbudzają istotne zastrzeżenia, co zostanie poniżej obszernie wyjaśnione.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w ustawie zasadniczej państwa, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści tego rodzaju aktu normatywnego. Jak wskazuje się w nauce, wymóg stanowienia rozporządzenia w oparciu o szczegółowe upoważnienie ustawowe jest bezpośrednim następstwem wykonawczego charakteru rozporządzenia. Rolą rozporządzenia jest konkretyzacja norm ustawowych oraz zapewnienie realizacji ustawy upoważniającej. W związku z tym w pojęciu aktu wykonawczego nie mieści się rozporządzenie modyfikujące treść ustawy (zob. szerzej B. Skwara, Rozporządzenie jako akt wykonawczy do ustawy w polskim prawie konstytucyjnym, Warszawa 2010, s. s. 186, 212). Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostało wydane na podstawie przepisu art. 50 o.p. Norma kompetencyjna zawarta w art. 50 o.p. zawiera upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem niektórych terminów określonych wyraźnie w tym przepisie prawnym.

Z przepisu art. 50 o.p. wypływa więc norma upoważaniająca ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego przedłużenie terminów prawa materialnego. Określenie terminu płatności świadczenia podatkowego stanowi bowiem element materialnoprawnego stosunku podatkowego, którego przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe. Terminy, o jakich mowa w tym przepisie, mogą być określone zarówno w przepisach ustaw podatkowych, jak i w przepisach aktów wykonawczych, wydanych na ich podstawie. Pojęcie przedłużenia terminu, którym posługuje się przepis art. 50 o.p. oznacza w istocie przesunięcie momentu (daty) dokonania określonej czynności konwencjonalnej uregulowanej w przepisach prawa podatkowego, np. zapłaty zaliczki na podatek na późniejszy termin.

Z upoważnienia zawartego w przepisie art. 50 o.p., oprócz określenia organu kompetentnego do wydania rozporządzenia, wynika także zakres spraw przekazanych do uregulowania w akcie podustawowym oraz wytyczne dotyczące jego treści. Rozporządzenie wydane zgodnie z normą wynikającą z art. 50 o.p. powinno zatem określać grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu. Inne elementy podatkowego stosunku zobowiązaniowego nie mogą natomiast być uregulowane w rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisu art. 50 o.p. Unormowanie w rozporządzeniu innych zagadnień niż określenie grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu oznacza wyjście poza zakres delegacji ustawowej, mającej swoje źródło w przepisie art. 50 o.p. W piśmiennictwie przyjmuje się, że konsekwencją wymogu szczegółowości upoważnienia jest taka konstrukcja aktu wykonawczego, która implikuje zamieszczanie w nim jedynie takich przepisów, które regulują sprawy wyraźnie przekazane w upoważnieniu zawartym w ustawie (por. B. Skwara, Rozporządzenie…, s. 214).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostało wydane przez organ określony w upoważnieniu zawartym w przepisie art. 50 o.p. Tak jak nakazuje to upoważnienie wynikające z przepisu art. 50 o.p. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. określają grupy podatników, którym przedłużono terminy do dokonania określonych czynności, choć nie czynią tego wprost. Z przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przedłużeniu ulegają terminy do pobrania i przekazania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów określonych w art. 31 i art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz z umów zlecenia określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., w oznaczonej części. Określenie grup podatników, w odniesieniu do których przedłużono terminy poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może zatem zostać jednoznacznie zidentyfikowane na podstawie analizy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. oraz przepisów art. 31, art. 34 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Należy zwrócić uwagę, że rozporządzenie dokonuje grupowania płatników. Nie obejmuje jednak w ramach grup wszystkich podmiotów tego samego rodzaju występujących w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozporządzenie nie obejmuje bowiem płatników, o których mowa w art. 33 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, a także wymienionych w art. 35 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc m.in. osób prawnych i ich jednostek organizacyjnych, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy (w stosunku do wypłacanych przez nie emerytur i rent), organów zatrudnienia (w stosunku do świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy), czy aresztów śledczych oraz zakładów karnych (w stosunku do należności za pracę przypadającej tymczasowo aresztowanym oraz skazanym). Taka forma wyodrębniania grup płatników jest dopuszczalna i była w przeszłości stosowana, np. w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 19 listopada 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2054).

Natomiast pierwszą grupę podatników, w odniesieniu do których przedłużono terminy poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowią osoby fizyczne uzyskujące od zakładów pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Drugą grupę podatników stanowią z kolei osoby fizyczne, którym organy rentowe bezpośrednio wypłacają emerytury i renty, świadczenia przedemerytalne i zasiłki przedemerytalne, nauczycielskie świadczenia kompensacyjne, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, renty strukturalne, renty socjalne oraz rodzicielskie świadczenia uzupełniające. Z kolei trzecią grupę podatników tworzą osoby fizyczne otrzymujące świadczenia z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychodów z tytułu umowy zlecenia, od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych i ich jednostek organizacyjnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Jednocześnie niezasadny może okazać się zarzut ograniczenia delegacji do wydania rozporządzenia wyłącznie dla podatników. Pojęcie podatników należy bowiem rozumieć szeroko, jako wszystkich podmiotów zobowiązanych do wykonywania różnych obowiązków przewidzianych ustawami podatkowymi, takimi jak obowiązek informowania o umowach w rozumieniu prawa dewizowego, zawartych z nierezydentami, który zgodnie z art. 82 § 1 pkt 2 o.p. spoczywa na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Szerokie rozumienie delegacji do wydania rozporządzenia potwierdza katalog rozporządzeń wydanych w przeszłości na podstawie art. 50 o.p. Dla przykładu, rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie przedłużenia terminu do przesłania informacji dotyczącej wypłaty odsetek lub zabezpieczenia wypłaty odsetek faktycznemu odbiorcy albo pośredniemu odbiorcy z 27 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 182), czy rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminów do sporządzenia i przesłania niektórych informacji podatkowych z 31 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 563).

Stosownie do upoważnienia zawartego w przepisie art. 50 o.p. rozporządzenie określa również rodzaje czynności konwencjonalnych, których termin wykonania został przedłużony. Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. stanowią je czynności w postaci pobrania i przekazania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od oznaczonych w tym przepisie kategorii przychodów. Terminy na dokonanie tych czynności, w zależności od kategorii przychodu, określone w przepisach art. 31, art. 34, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., ulegają przedłużeniu na mocy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r, zgodnie z delegacją ustawową.

Prawidłowa realizacja delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 50 o.p. wymaga, aby rozporządzenie przedłużające terminy na dokonanie oznaczonych w nim czynności precyzyjnie określało te czynności. Dlatego § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. stanowi, że przedłużony zostaje termin do dokonania czynności w postaci pobrania i przekazania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych w tym przepisie przychodów w części stanowiącej nadwyżkę kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku, w którym zaliczka jest pobierana, nad kwotą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczoną od tych przychodów zgodnie z przepisami tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2021 r., pomniejszoną o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, w brzmieniu obowiązującym w tym dniu. Dzięki temu, czynności, dla realizacji których przedłużono termin, są szczegółowo przedstawione w przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. Powołanie w tym przepisie unormowań nieobowiązujących w bieżącym roku, lecz w roku poprzedzającym jest niezbędne dla zrozumienia treści przepisów tego rozporządzenia.

Rozporządzenie Ministra Finansów przedłużające w sposób prawidłowy pod względem legislacyjnym terminy na dokonanie określonych czynności musi wymieniać okoliczności, który zaistnienie skutkuje urzeczywistnieniem obowiązku przedłużenia oznaczonych terminów. Analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. pozwala stwierdzić, że jego przepisy określają, w jakich okolicznościach terminy do poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ulegają przedłużeniu. Zgodnie z postanowieniem § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. przedłużenie oznaczonych w tym akcie terminów do poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych w miesiącu, w którym podatnik uzyskał od płatnika przychody określone w art. 31 lub art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f. albo z umów zlecenia, w wysokości nieprzekraczającej 12 800 zł. Limit ten stosuje się odrębnie dla każdego źródła tych przychodów. Natomiast z treści § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. wynika, że przedłużenie terminów do poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

W świetle przepisu art. 50 o.p. rozporządzenie Ministra Finansów przedłużające terminy na dokonanie określonych czynności powinno również wyznaczać dzień upływu przedłużonego terminu. Ustanowienie w takim rozporządzeniu dnia upływu przedłużanego terminu do dokonania czynności nie musi jednak wiązać się ze wskazaniem daty dziennej. Jednak niekiedy wystarczające jest określenie warunków, których ziszczenie wywołuje w oznaczonym przedziale czasu skutek w postaci upływu przedłużonego terminu. W ten sposób wyznaczona zostaje data oznaczająca dzień upływu przedłużonego terminu. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala na objęcie zakresem zastosowania normy wyinterpretowanej z przepisów rozporządzenia przedłużającego terminy do dokonania oznaczonych czynności zróżnicowanych stanów faktycznych, co jest charakterystyczne dla konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Dzięki temu możliwe staje się uniknięcie kazuistyki przepisów takiego rozporządzenia.

Zmiana przepisów mających wpływ na ustalanie podstawy obliczenia wysokości zaliczki, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, może bowiem wymuszać odroczenie terminu poboru oraz uwzględnienie w obliczeniach kwot, wynikających z poprzednio obowiązujących przepisów. Z zastrzeżeniem, że wskazane rozwiązanie jest dopuszczalne wyłącznie jako przejściowe, w okresie dzielącym istotne zmiany w sposobie obliczania wysokości podatku. Brak stosownego rozwiązania przejściowego, mógłby bowiem prowadzić do zjawiska klifu podatkowego, a więc znacznej zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, co mogłoby prowadzić do naruszenia niektórych uprawnień części podmiotów, wynikających np. z dyspozycji art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W związku z tym treść § 1 ust. 2, ust. 3, ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. ustanawia jednoznaczne warunki, których spełnienie skutkuje upływem terminów do poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przykładowo, zgodnie z treścią § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. przedłużony termin pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych upływa w momencie uzyskania odpowiednio przychodów określonych w art. 31 i art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz z umów zlecenia określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., w oznaczonym miesiącu. Chodzi tu o wyraźne wskazanie miesiąca, w którym wystąpi ujemna różnica między kwotą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów, obliczoną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku, w którym zaliczka jest pobierana, a kwotą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów, obliczoną zgodnie z przepisami tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2021 r., pomniejszoną o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości obowiązującej w tym dniu. W świetle § 1 ust. 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. poboru nadwyżki zaliczki obliczonej według § 1 ust. 1 wskazanego aktu prawnego dokonuje się do wysokości tej ujemnej różnicy. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. pozwalają więc na ustalenie poszczególnych dni, w których upływa przedłużony w nim termin do poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zależności od sytuacji faktycznej.

Rozporządzenie nie przewiduje podziału zaliczki, podobnie jak nie przewiduje łączenia podzielonych zaliczek, której to konstrukcji prawo podatkowe w Polsce nie przewiduje. Zaliczką jest bowiem podlegająca obliczeniu, pobraniu oraz wpłaceniu kwota stanowiąca część sumy podatku za dany okres. Sama zaliczka może natomiast zostać pobrana, jak też wpłacona na rachunek właściwego organu, w częściach. Okoliczność, że zaliczka za dany okres (np. określony miesiąc) jest obliczana stopniowo, a więc w częściach, nie pozbawia jej statusu zaliczki, tak samo jak nie pozbawia jej tego statusu fakt dokonywania czynności wpłaty zaliczki częściami, np. z powodu braku posiadania dostatecznych środków przez płatnika. Innymi słowy, tak samo jak wpłata zaliczki nie musi być ona czynnością jednokrotną, tak odroczenie terminu jej płatności może wiązać się z koniecznością wykorzystania różnych mechanizmów do jej obliczania.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. zawierają także regulację służebną względem tych unormowań rozporządzenia, które przedłużają termin do poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest nią treść § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. Zgodnie z nią, w przypadku gdy podatnik uzyskujący przychody od płatnika, który nie odlicza kwoty stanowiącej 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, złoży temu płatnikowi sporządzony na piśmie wniosek o nieprzedłużanie terminów do poboru i przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przepisów § 1–4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. nie stosuje się najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik otrzymał ten wniosek. Regulacja ta w sposób wyraźny służy efektywnemu wykonaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r.

Analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. nasuwa jednak wniosek, że zawiera ono również unormowania wykraczające poza zakres upoważnienia określonego w art. 50 o.p. W pierwszej kolejności chodzi tu o te przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r., które wprowadzają odmienne reguły obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do reguł wynikających z unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładem takiej regulacji jest § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. Stanowi on, że przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w przepisie tego rozporządzenia, płatnik uwzględnia koszty uzyskania przychodów i 1/12 kwoty zmniejszającej podatek zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2021 r., o ile w momencie obliczania tej zaliczki płatnik jest uprawniony do ich stosowania. Wynika z niego, że przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za określony miesiąc 2022 r. płatnik ma obowiązek uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów i 1/12 kwoty zmniejszającej podatek zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2021 r. Oznacza to, że w istocie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. w odniesieniu do pewnych grup podatników, w 2022 r., będą regulowały odmienny sposób obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego, który normują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy, o których mowa, nie będą przy tym służyły wykonaniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określających sposób obliczania zaliczek na podatek. Dlatego wykraczają one poza zakres delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 50 o.p.

Innym unormowaniem wychodzącym poza zakres upoważnienia określonego w art. 50 o.p. jest treść § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. Stanowi on, że w przypadku gdy płatnik w styczniu 2022 r. pobrał zaliczkę w części odpowiadającej nadwyżce obliczonej zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. i nie przekazał tej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, płatnik ten niezwłocznie zwraca tę nadwyżkę podatnikowi. Przepis ten nakłada więc na płatnika obowiązek zwrotu podatnikowi zaliczki w części odpowiadającej nadwyżce obliczonej zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. Tymczasem obowiązek ten nie mieści się w zakresie spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 50 o.p. Nie jest on bowiem bezpośrednio związany z przedłużeniem terminu do poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wykracza on także poza zakres obowiązków płatnika, jakie można odczytać, interpretując przepisy art. 8 o.p. oraz art. 31, art. 34 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Obowiązki te wiążą się przecież z obliczeniem, pobraniem oraz wpłaceniem organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując uwagi dotyczące rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. należy więc stwierdzić, że rozporządzenie to, wydane na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 50 o.p., reguluje sprawy przekazane do unormowania na podstawie wskazanej delegacji ustawowej. Jednocześnie w niektórych regulacjach wykracza ono poza zakres upoważnienia określonego w przepisie art. 50 o.p. Nie można się jednak zgodzić z poglądem, że niewykonywanie postanowień rozporządzenia nie może być postrzegane jako zachowanie niezgodne z prawem. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że rozporządzenie zostało wydane przez uprawniony do tego organ i promulgowane, skutkiem czego weszło do systemu prawnego i stanowi jego element. Ocena zgodności rozporządzenia z prawem jest natomiast wyłączną kompetencją powołanych do tego celu sądów i trybunałów, a nie podmiotów zobowiązanych do stosowania rozporządzenia.

Z powyższych względów pozytywnie należy ocenić projektowane regulacje art. 53a u.p.d.o.f. Włączając omówione przepisy rozporządzenia z dnia 7 stycznia 2022 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dąży się bowiem do usunięcia stanu, w którym obowiązują przepisy rozporządzenia wykraczające poza zakres delegacji ustawowej upoważaniającej do wydania takiego aktu. Jednocześnie projektując unormowania art. 53a u.p.d.o.f. powielono wadę, która występowała w przepisach rozporządzenia z dnia 7 stycznia 2022 r. Przepis art. 53a ust. 1 u.p.d.o.f., tak samo jak rozporządzenie z dnia 7 stycznia 2022 r., dokonuje grupowania płatników. Niestety projektowane regulacje art. 53a u.p.d.o.f., podobnie jak rozporządzenie z dnia 7 stycznia 2022 r., nie obejmują w ramach grup wszystkich podmiotów tego samego rodzaju występujących na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pominięto bowiem płatników, o których mowa w art. 33 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, a także wymienionych w art. 35 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc m.in. osób prawnych i ich jednostek organizacyjnych, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy (w stosunku do wypłacanych przez nie emerytur i rent), organów zatrudnienia (w stosunku do świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy), czy aresztów śledczych oraz zakładów karnych (w stosunku do należności za pracę przypadającej tymczasowo aresztowanym oraz skazanym). Projektowane unormowania art. 53a u.p.d.o.f. nie realizują więc w pełni warunku zupełności przepisów aktu prawnego. Nie regulują one wyczerpująco wszystkich stosunków społecznych, w odniesieniu do których może zachodzić konieczność przedłużenia terminów poboru i przekazania przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W stosunku do projektowanych regulacji art. 53a u.p.d.o.f. należy natomiast postulować, aby wprowadzono przepis rozszerzający krąg podatników, którzy mogą wnioskować o brak zastosowania mechanizmu jednoczesnego obliczania zaliczek na podatek według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. oraz zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2022 r. W obowiązującym stanie prawnym, wniosek taki może być złożony wyłącznie przez podatników, którzy nie złożyli płatnikom oświadczenia PIT – 2. Tymczasem zapewnienie równych warunków wszystkim podatnikom wymaga, aby każdy z nich miał możliwość złożenia takiego oświadczenia właściwemu płatnikowi.

 

3. Zmiany w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

 

Osiągnięciu drugiego założenia, jakie legło u podstaw projektu ustawy, a więc zabezpieczeniu środków pieniężnych dla zakładowych funduszów rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zakładowych funduszów aktywności, tworzonych przez zakłady pracy chronionej oraz zakłady aktywności zawodowej, służą zmiany w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W obowiązującym stanie prawnym środki finansowe zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowego funduszu aktywności, przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach, pochodzą przede wszystkim z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podwyższenie kwoty wolnej od podatku, na skutek wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w pewnych przypadkach powoduje, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierane przez zakłady pracy chronionej oraz zakłady aktywności zawodowej od wynagrodzeń zatrudnionych w nich osób ulegną obniżeniu. Konsekwencją tego będzie obniżenie wysokości środków pieniężnych zasilających zakładowe fundusze rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowe fundusze aktywności. Przełoży się to z kolei na ograniczenie efektywności pomocy udzielanej z tych funduszy, co wyraźnie nie leży w interesie społecznym i pozostaje w sprzeczności z celami działań państwa wobec osób niepełnosprawnych.

W związku z tym, projekt ustawy zawiera rozwiązania, które mają rekompensować stratę, jakiej doznają pracodawcy zobowiązani do utrzymywania zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowych funduszy aktywności wskutek podwyższenia kwoty wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zmierzają one przede wszystkim do przyznania pracodawcom, będącym dysponentami zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowych funduszy aktywności, uprawnienia do otrzymania pomocy ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jej wysokość ma być określana jako iloczyn stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych ogółem oraz 4% najniższego wynagrodzenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ponadto, wskutek stosowania w 2022 r. mechanizmu polegającego na obliczaniu przez płatnika zaliczek na podatek według reguł obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. oraz reguł obowiązujących od dnia 1 stycznia 2022 r., proponuje się ustanowienie dla pracodawców posiadających zakładowe fundusze rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowe fundusze aktywności uprawnienia do wyboru źródła finansowania tych funduszy. Mają oni uzyskać prawo do zasilania tych funduszy nieodprowadzonymi zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Projektowane zmiany, zmierzające do wsparcia pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne, należy ocenić pozytywnie. Jednocześnie zmiany te pociągają za sobą skutki dla gospodarki finansowej Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Udzielanie pomocy finansowej pracodawcom generuje dla tego funduszu dodatkowe koszty. Dlatego przepisy art. 6 projektu ustawy zawierają unormowania, które mają zapewnić Państwowemu Funduszowi Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stosowne wsparcie ze środków zaplanowanych w budżecie państwa. Dzięki temu, począwszy od 2023 r., fundusz ten będzie uprawniony do otrzymania dotacji z budżetu państwa, która pozwoli mu na pokrycie kosztów pomocy finansowej udzielanej pracodawcom, będącym dysponentami zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowych funduszy aktywności. Regulację tę należy więc zaaprobować w proponowanym kształcie.

 

4. Uwagi de lege ferenda

Analiza zarówno obowiązujących przepisów prawnych, jak również projektowanych unormowań, skłania do sformułowania pewnego wniosku dotyczącego stanowienia prawa w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw skutkowało istotnymi zmianami w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym przychodów lub dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jedną z nich stanowi brak możliwości odliczenia przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne od kwoty podatku dochodowego. Wysokość tej składki ma być w istocie uzależniona od wysokości osiąganych przez podatnika przychodów lub dochodów. Ma być ona w całości finansowana ze środków ubezpieczonego. Wskutek tego, mówiąc językiem nauk ekonomicznych, efektywna stawka podatkowa obciążająca dochód osoby fizycznej wzrośnie. Tytułem przykładu, w 2022 r. dla podatnika osiągającego dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, rozliczającego się na zasadach ogólnych, w zależności od wysokości podstawy obliczenia podatku, efektywna stawka podatkowa będzie potencjalnie wynosić do 26% lub do 41%, tj. stawka podatku (17% albo 32%) + składka na ubezpieczenie zdrowotne (9%). Jak widać, pod względem ekonomicznym dochód podatnika będzie obciążony daniną będącą w istocie połączeniem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji, im wyższy dochód osiągnie w roku podatkowym osoba fizyczna, tym wyższą kwotę tej daniny uiści ona na rzecz budżetu państwa.

Środkiem, który ma w odniesieniu do pewnej grupy podatników niwelować skutki braku odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, a co za tym idzie, także zmniejszać realne obciążenie dochodu świadczeniami o charakterze publicznoprawnym, ma być tzw. ulga dla klasy średniej. W świetle przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi ona odliczenie od dochodu i ma być uwzględniania w trakcie ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju ulga będzie więc prowadzić do zróżnicowanego obciążenia osób fizycznych podatkiem dochodowym.

Tymczasem różnicowanie obciążeń podatkowych podatników powinno odbywać się poprzez dodanie nowych lub zmianę wysokości obowiązujących stawek podatkowych przewidzianych w ramach skali lub skal podatkowych. Natomiast w zakresie podatków dochodowych nie powinny temu służyć odliczenia od dochodu albo innego rodzaju ulgi podatkowe. Odliczenia od dochodu lub innego rodzaju ulgi podatkowe mają przecież stanowić wyraz preferencji ustawodawcy dla podmiotów lub przedmiotów opodatkowania, które wykazują cechy szczególne (wyjątkowe). Ulgi podatkowe nie powinny zatem znajdować zastosowania do tych podmiotów lub przedmiotów podatku, które nie wyróżniają się cechą relewantną z punktu widzenia ustawodawcy na tle innych podmiotów lub stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. Tymczasem konstrukcje jurydyczne wprowadzone ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zdają się tej prawidłowości przeczyć. Dlatego ustawodawca, chcąc zróżnicować obciążenie podatkiem dochodowym, powinien dokonać np. zmian stawek podatkowych, a nie modyfikacji reguł ustalania składki na ubezpieczenie zdrowotne przy jednoczesnym wprowadzeniu mechanizmu mającego niwelować skutki braku odliczenia składki zdrowotnej od podatku przy pomocy konstrukcji odliczenia od dochodu.

Trzeba również powiedzieć, że przepisy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw cechuje kazuistyka oraz asystemowość. Ich język cechuje także brak komunikatywności. W efekcie, unormowania te mogą być niezrozumiałe dla przeciętnego odbiorcy, w tym podatnika. Konsekwencją tego jest skomplikowanie systemu podatkowego państwa oraz osłabienie zaufania obywateli do ustawodawcy i stanowionego przezeń prawa. Należy zatem postulować, aby ustawodawca, tworząc przepisy prawa podatkowego, skrupulatnie przestrzegał zasad prawidłowej legislacji.

 

5. Konkluzja

Przedstawiony do zaopiniowania projekt ustawy należy ocenić pozytywnie. Może być on przekazany do dalszych etapów rządowego procesu legislacyjnego, po uwzględnieniu uwag zawartych w niniejszej opinii.

 

 

Na podstawie projektu opinii przygotowanego przez prof. dra hab. Antoniego Hanusza, Rada Legislacyjna przyjęła opinię w trybie obiegowym w dniu 9 marca 2022 r.